V SA/Wa 2423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "B" Sp. Jawna A.M., E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. określił B. Spółka jawna, A.M., E.K., zwanej dalej "Podatnikiem", zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: - styczeń 2006 r. w wysokości 63.719,00 zł; - luty 2006 r. w wysokości 112.951,00 zł; - marzec 2006 r. w wysokości 137.351,00 zł; - kwiecień 2006 r. w wysokości 281.284,00 zł; - maj 2006 r. w wysokości 312.318,00 zł; - czerwiec 2006 r. w wysokości 172.897,00 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika złożył odwołanie od ww. decyzji. W dniu [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem nr [...] nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku VAT oraz podatku akcyzowego zaistniały przesłanki określone w art. 239 b § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższego postanowienia Podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. w dniu [...] lipca 2013 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji czy Podatnik posiada zaległości podatkowe, oraz czy w stosunku do Podatnika było lub jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że Podatnik posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2003-2006 w wysokości 549.663,30 zł. Zaległość za 2006 r. w wysokości 59.448,00 zł wynika z decyzji nieostatecznej. W stosunku do Podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 2003-2005. Wyjaśnił też, że w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego ustalono, na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Z., że do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] października 2009 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 109.098,00 zł za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]z dnia [...] stycznia 2010 r. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej w stosunku do prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Podatnika zostało przekazane celem prowadzenia łącznej egzekucji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Dotychczasowa egzekucja z pieniędzy i majątku ruchomego prowadzona wobec Podatnika jest nieskuteczna. Zatem, zdaniem organu, spełniona została przesłanka art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ponadto Dyrektor Izby Celnej uznał, że wystąpiło wskazane w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśnił, że w literaturze przedmiotu skazuje się, że uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Artykuł 243 Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu". Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania . Organ odwoławczy podał, że Podatnik, pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., które znajduje się w toku rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym. Wniesienie odwołania od ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi, że Podatnik nie zgadza się z określonym rozstrzygnięciem, a w związku z tym nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że już w dniu [...] stycznia 2013 r., tj. w dniu otrzymania protokołu kontroli, Podatnik posiadał wiedzę o nieprawidłowościach w obliczaniu i wpłacaniu podatku akcyzowego z tytułu obrotu gazem płynnym, a mimo to nie złożył stosownych korekt deklaracji podatkowych za okresy objęte tym postępowaniem. Przypomniał też, że pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Podatnika do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podatnik nie złożył stosownego oświadczenia co może wskazywać, że ich nie posiada. Potwierdza to. jak już wcześniej wykazano, nieskuteczna egzekucja prowadzona wobec Podatnika. Konkludując, organ II instancji uznał, że zatem zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Podatnik zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. nie wykona. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniało łączne wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 b § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Od powyższego postanowienia "B." Sp.j. A.M., E.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagałą się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu art. 239 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm), poprzez bezpodstawne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w sprawie nie występuje nieodzowny warunek łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Tymczasem - zdaniem Spółki - organy obu instancji bezpodstawnie uznały, iż wystąpienie jednej z przesłanek łączy się z automatycznym wypełnieniem drugiej. Przy takim założeniu istnienie przepisu art. 239 b § 2 o.p. stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i byłoby całkowicie zbędne. Podkreślono także, że ustalenie organów obu instancji, iż wobec Spółki prowadzone są postępowania egzekucyjne dotyczące innych należności podatkowych, nie stanowi jeszcze wystarczającej okoliczności do uprawdopodobnienia zagrożenia polegającego na niewykonaniu przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie - do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Powołując się na przywołaną powyżej wykładnię art. 239 b § 2 o.p., wyrażono pogląd, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się wyłącznie na domniemaniu skutku w postaci ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast, zdaniem Skarżącej, uprawdopodobnienie można uznać za dokonane, jeśli organ wskaże konkretne okoliczności faktyczne, które w sposób obiektywny będą potwierdzały prawdopodobieństwo wystąpienia uprawdopodobnianego zdarzenia. W analizowanym przypadku zdarzeniem tym jest brak wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej. Okoliczności mające uprawdopodabniać to zdarzenie muszą być przekonywujące i niepodważalne. Muszą to zatem być konkretne okoliczności, które faktycznie wystąpiły i których przebieg czyni prawdopodobnym (czy wręcz niemalże pewnym), że zobowiązanie podatkowe nie zostanie spełnione. Przy czym, jak wykazano już powyżej, muszą to być inne (dodatkowe) okoliczności niż te wymienione w art. 239 b § 1 o.p. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie przedstawił żadnych takich okoliczności w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia. Organ I instancji, a w ślad za nim również organ odwoławczy, przy uzasadnianiu rzekomego uprawdopodobnienia powołały się bowiem jedynie na źródło zaległości podatkowych Spółki (tj. dokonywanie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu), brak wykonywania przez Spółkę innych decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej, posiadanie przez Spółkę innych zaległości podatkowych, wysokość należności wynikającej z decyzji nieostatecznej będącej przedmiotem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak dobrowolnego wykonania przedmiotowej decyzji, jak również brak podejmowania przez Spółkę działań wskazujących na zamiar wykonania ciążących na niej zaległości podatkowych. W ocenie Strony, źródło powstania zaległości, które zostało przypisane Skarżącej, nie potwierdza dostatecznie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Przede wszystkim wspomniane źródło zaległości nie zostało przedstawicielom Spółki udowodnione. W postępowaniu karnym, w którym został postawiony zarzut dokonywania oszustw na szkodę Skarbu Państwa, wspólnikom Spółki jak dotąd nie udowodniono winy. Podkreślono także, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec wspólników Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2005, w których organy również zarzucały podatnikom dokonywanie pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylające zaskarżone decyzje z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, nie pozwalające na zaakceptowanie dotychczasowych ustaleń organów o rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej. W odniesieniu do kolejnej okoliczności, tj. niezłożenia przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego korekty deklaracji podatkowych w wyznaczonym terminie, a co za tym idzie brak dobrowolnego wykonywania przez Skarżącą zaległości podatkowych wymierzonych przez organ kontroli skarbowej nieostateczną decyzją której nadano w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności, podkreślony został fakt, iż powyższe nie świadczy o złej woli Skarżącej, lecz tylko i wyłącznie o kwestionowaniu rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Z kolei znaczna wysokość zaległości podatkowej wynikającej z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, sama w sobie – w ocenie Skarżącej - nie może jeszcze świadczyć o prawdopodobieństwie niewykonania tej zaległości, jeśli wielkości tej nie skonfrontuje się z wartością majątku Skarżącej, z którego możliwe jest dochodzenie tej zaległości. Zdaniem Spółki organy obu instancji konfrontacji takiej nie dokonały, w związku z czym nie mogą wiedzieć, czy kwota wymierzonej zaległości przekracza możliwości płatnicze Skarżącej, czy też nie. Spółka podniosła także, iż nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organów obu instancji, że Skarżąca nie podejmuje żadnych działań wskazujących na zamiar spłacania - przynajmniej stopniowego - wymierzonych jej zaległości. Spółka wystąpiła bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2003-2005, co organy obu instancji mogły z łatwością ustalić w ramach prowadzonej korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także o wydaniu decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś, Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Postępowanie toczy się na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, dalej zwana O.p.). Zgodnie z art. 23 9b § 1 o.p, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści § 2 art. 239 b o.p pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1313/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w sprawie bezsporne jest, że w stosunku do Strony została spełniona przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe zaświadczające fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku strony. Tym samym zatem okolicznością, która może budzić spór w sprawie, jest wyłącznie to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące uprawdopodobnienie, że istnieje niebezpieczeństwo niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zostanie wykonane. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę łączną wysokość egzekwowanych należności podatkowych dochodzonych od Spółki, która wynosi ponad 1.000.000 zł, co niewątpliwie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania przedmiotowej decyzji podatkowej. Wskazać w tym zakresie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1910/12 jednoznacznie stwierdził, że "w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239 b § 1 pkt 1 i 4 ord. pod. rozmiar powstałych zaległości podatkowych był wystarczającą okolicznością uprawdopodabniająca, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Należy jeszcze raz przypomnieć, że przepis art. 239 b § 2 O.p. wymaga uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Dlatego też nie sposób zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze, że okoliczności na które organ się powołuje muszą być niepodważalne przeczyłoby to istocie uprawdopodobnienia. Poza ramy postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza również badanie merytorycznej zasadności zapadłych w stosunku do Podatnika decyzji określających należne zobowiązania. Należy podkreślić, iż jest to postępowanie incydentalne, zmierzające do szybkiego rozstrzygnięcia i zabezpieczenia interesu publicznego. Stąd też jest zezwolenie na prowadzenie szczątkowego postępowania dowodowego, bo do tego się sprowadza pojęcie "uprawdopodobnienia". Nie jest też trafny , wyrażany w skardze pogląd, iż uzasadnieniem dla zaistnienia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie mogą być okoliczności wymienione w art. 239 b § 1 O.p. Uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane mogą być wszelkie okoliczności, co do których zostanie przeprowadzony poprawny logicznie wywód. Uwzględniając wszystkie powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] maja 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. .