I SAB/Ol 19/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oddala skargę Spółka A w W. (powoływana dalej również jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. skarżąca Spółka, w oparciu o przepis art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wystąpiła do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]", wnosząc o wyznaczenie ostatecznego terminu do zakończenia tego postępowania do dnia 30 września 2014 r. oraz o stwierdzenie, że niezakończenie postępowania w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej również jako: "GIKS") uznał ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 i art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie GIKS, uzasadnieniem niemożności załatwienia sprawy w terminie były jej okoliczności faktyczne, z których wynikała m.in. konieczność zbadania dokumentacji księgowo – finansowej Spółki, ale również wystąpienie z zapytaniami do 21 kontrahentów Spółki oraz do zagranicznych administracji podatkowych z 31 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych w badanym okresie, a także do 20 urzędów i instytucji, a ponadto zainicjowanie czynności sprawdzających w odniesieniu do 4 podmiotów. GIKS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji strony o bezczynności organu kontroli skarbowej w pierwszych dwóch miesiącach po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jak podkreślił, w okresie tym organ dokonał zbadania dokumentacji księgowej Spółki zgromadzonej w 58 segregatorach. Ocenił również, że o opieszałości prowadzonych czynności nie świadczyło także przeprowadzenie dowodów z przesłuchań dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż dla właściwego przeprowadzenia tych dowodów konieczne było przeprowadzenie wcześniejszych czynności. We wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2014 r. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Spółka wniosła o wyznaczenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej terminu do zakończenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oraz o stwierdzenie, że niezakończenie kontroli i postępowania w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi wskazała, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", po czym w dniu 26 czerwca 2013 r. zostały podjęte czynności kontrolne polegające jedynie na zabraniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej dokumentacji zakupu za badany okres. Następnie po dwumiesięcznym okresie bezczynności, tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r., Inspektor zażądał przedłożenia kompleksowej dokumentacji księgowej Spółki za okres objęty kontrolą, która została bezzwłocznie przedłożona. W toku postępowania Spółka przygotowywała też, mimo że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ciążył na niej taki obowiązek, specjalne zestawienia i przekazywała je w formie elektronicznej do siedziby organu. Pomimo to kontrola wciąż trwa, a okres jej zakończenia został przesunięty do dnia 26 listopada 2014r. Strona zarzuciła, że od dłuższego czasu, poza permanentnym przedłużaniem wyznaczonego okresu kontroli, nie była informowana o przeprowadzeniu jakichkolwiek czynności kontrolnych. W ocenie Spółki, o opieszałości organu świadczy przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków dopiero po upływie roku od wszczęcia kontroli. Również z zapytaniami do kontrahentów i organów administracji zaczęto występować dopiero w styczniu 2014 r., a więc po upływie ponad 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Inspektor kontroli skarbowej nie podejmował przy tym żadnych czynności zmierzających do ponaglenia organów, które w terminie nie udzieliły odpowiedzi na zapytania, aby następnie podnosić, że postępowanie nie może być zakończone dopóki nie otrzyma żądanych informacji. Jednocześnie nigdy nie wniósł on żadnych zastrzeżeń i wątpliwości do przedłożonych przez Spółkę dokumentów, jak również nie żądał wcześniej od niej złożenia jakichkolwiek wyjaśnień i oświadczeń co do rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód wskazujący na to, że którakolwiek z faktur objętych postępowaniem kontrolnym nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Spółka wskazała również, że długi okres trwania postępowania kontrolnego ma negatywny wpływ na jej sytuację prawną i ekonomiczną. Podniosła, że decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i kwiecień 2013 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki zaległości w podatku VAT za te miesiące. Na mocy tej decyzji dokonano zajęcia przysługującej Spółce wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. w wysokości 3.105.721 zł, choć decyzja organu odwoławczego w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 3/14. Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w/w kwota zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. nie została dotychczas zwrócona. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. wraz z przybliżoną kwotą należnych odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. zaległości w kwocie łącznej około 25.000.000 zł. Strona podniosła, ze zatrzymanie zwrotu tak znacznych należności może doprowadzić do utraty przez nią płynności finansowej, a w konsekwencji do upadłości oraz utraty pracy przez około jej 200 pracowników. Zachodzi również obawa, że z uwagi na wydane decyzje o zabezpieczeniu, banki wstrzymają dalsze finansowanie działalności operacyjnej Spółki. Działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmierza w istocie do unicestwienia Spółki i jako takie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym na skutek naruszenia prawa do odliczenia (wyrok ETS w sprawie C-78/00), ale również z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych, i zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą praworządności i ochrony własności. W ocenie Spółki, działań organu nie ekskulpuje fakt każdorazowego informowania o niezałatwieniu sprawy w terminie. Nie może ona też ponosić konsekwencji skumulowania się po stronie organu postępowań dotyczących podatników z zakresu branży "[...]". Wyznaczając Dyrektora UKS do przeprowadzenia kontroli poza zakresem jego właściwości terytorialnej, GIKS wydatnie utrudnił też stronie możliwość czynnego udziału w czynnościach kontroli i postępowania kontrolnego, a dodatkowo obciąża ją skutkami niewydolności tego urzędu. Odwołując się do poglądów przedstawionych w piśmiennictwie (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238) oraz w orzecznictwie sądowym (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 sygn. akt I SAB/Wa 473/13, NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13), strona uznała, że niezakończenie kontroli oraz postępowania kontrolnego w terminie mało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi z dnia 13 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego wskazał, że kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne wobec Spółki zostały wszczęte w dniu "[...]" na żądanie Prokuratury Okręgowej prowadzącej śledztwo o sygn. akt "[...]" m.in. w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca". Zatem zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) w sprawie nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, organ, zgodnie z art. 284 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismami z dnia 14 sierpnia 2013 r., 19 listopada 2013r., 17 lutego 2014r., 21 maja 2014r., 21 sierpnia 2014r. zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego zachowane były reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w dniach 21 sierpnia 2013r., 28 listopada 2013r., 26 lutego 2014r., 27 czerwca 2014r. oraz 26 września 2014r. wydał postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego. W przypadku zawiadomienia z dnia 21 sierpnia 2014r. oraz postanowienia z dnia 26 września 2014r. wskazano także, że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ kontroli skarbowej wskazał, że po wszczęciu postępowania kontrolnego kontrolujący pismem z dnia 8 lipca 2013 r. zawiadomili stronę o miejscu i terminie otwarcia worków z dokumentacją księgową, a ponadto pismem z dnia 15 lipca 2013 r. wystąpili do Prokuratury Okręgowej o wyrażenie zgody na sporządzenie kserokopii dokumentacji Spółki zabezpieczonej w ramach śledztwa o sygn. akt "[...]". W dniach od 17 do 19 lipca 2013 r. dokonano otwarcia worków zawierających dokumentację oraz ponumerowano dokumenty znajdujące się w poszczególnych segregatorach, a w kolejnych dniach przeprowadzono badanie tych dokumentów. W związku z informacją, że kontrahent Spółki podmiot B jest monitorowany przez jednostkę zwalczania oszustw karuzelowych, w dniu 25 lipca 2013r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie materiałów dotyczących tego podmiotu. W dniu 6 sierpnia 2013 r. wystosowano też pierwsze zapytanie do kontrahenta Spółki – Spółki C. Kontrolujący zbadali również obszerną dokumentację księgowo - finansową Spółki, dokonując w tym celu czynności także w siedzibie Spółki w dniach 27 – 30 sierpnia, 10 – 13 września, 13 – 15 listopada 2013 r. oraz w dniach 18 – 20 lutego 2014 r. Pomimo trzykrotnego wezwania do przekazania danych w formie elektronicznej, Spółka nie przekazała tych danych, wnosząc najpierw o przedłużenie terminu przekazania danych do 30 dni, a następnie stwierdzając, iż nie jest w stanie ich przekazać z uwagi na brak możliwości eksportu danych na nośniki zewnętrzne, choć dane takie przedłożyła w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Jak wskazał organ, brak danych w formie elektronicznej uniemożliwił wykorzystanie do sprawdzenia dokumentacji księgowej narzędzi informatycznych i znacznie wydłużył czas kontroli, biorąc pod uwagę to, że obroty Spółki za badany okres wyniosły ponad 500.000.000 zł. Wbrew zaś twierdzeniom strony, kontrolujący występowali także do niej z zapytaniem dotyczącym wybranych transakcji w dniach 20 lutego i 20 marca 2014 r. Na dzień 25 lipca 2014 r. wyznaczono termin przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki M.J. w charakterze strony. Ponadto pismem z dnia 15 lipca 2014 r. wystąpiono do Spółki o wskazanie danych pracowników, którzy zawierali transakcje handlowe i ich adresów zamieszkania. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Spółka udzieliła odpowiedzi jedynie na część zapytania, informując, że z uwagi na okres urlopowy nie ma dostępu do dokumentów działu kadr, który to dostęp będzie miała dopiero w dniu 1 września 2014 r. Pismami z dnia 3 i 4 września 2014r. kontrolujący wezwali pracowników Spółki na przesłuchania w charakterze świadków oraz wezwali ponownie Prezesa Zarządu Spółki. Część przesłuchań odbyła się w dniach 22-24 września 2014r. W piśmie z dnia 13 października 2014 r. Spółka wniosła o przesłuchanie kolejnych świadków w dniach od 3 do 7 listopada 2014 r. Odnosząc się do zarzutu, że przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków odbyło się dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego, organ wskazał na konieczność zbadania w pierwszej kolejności dokumentów źródłowych Spółki oraz uzyskania wyjaśnień od kontrahentów i materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Organ zaznaczył ponadto, że w toku postępowania wystąpił z zapytaniami do 21 kontrahentów, przy czym często odpowiadali oni po upływie znacznie dłuższego czasu, a ich odpowiedzi wymagały uzupełnienia. Złożył również 31 wniosków SCAC do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych przez Spółkę z kontrahentami z innych państw członkowskich. Wystąpił także do 6 firm będących wcześniejszymi dostawcami towarów nabytych następnie przez Spółkę, a także skierował zapytania do 20 urzędów i instytucji i wniósł o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec 4 podmiotów. Wystąpił ponadto z zapytaniami do 6 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych. Przy czym pierwsze zapytanie do kontrahenta Spółki wystosowano już w dniu 6 sierpnia 2013r. (pismo do spółki C), a do organów administracji podatkowej w dniu 25 lipca 2013r. Większość wystąpień do organów podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej miała zaś miejsce na przełomie grudnia 2013r. i stycznia 2014 r., z uwagi na to, że wystąpienie z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez jakiejkolwiek weryfikacji w kraju z uwagi na groźbę odrzucenia tego wniosku. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku ponaglania organów, które w terminie nie udzieliły odpowiedzi na zapytania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że organy te udzielały odpowiedzi w momencie dokonania stosownych ustaleń w zakresie objętym zapytaniem. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, że wystąpił z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w oparciu o niczym nie poparte podejrzenia i domniemania. Wskazał, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0%, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony należny podatek VAT. Jednocześnie Spółka wystąpiła o zwrot podatku VAT za okres od lutego do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 19.219.262 zł. Analizując łańcuch transakcji towaru, których stroną była m.in. Spółka, stwierdzono występowanie podmiotów mających znamiona "znikającego podatnika" (D, E, F, G, H, I, J). Jak wskazał organ, 5 ze wskazanych wyżej podmiotów miało siedzibę w wirtualnych biurach, a w 6 z nich funkcję prezesa zarządu pełnił obcokrajowiec. Spółki D, E i F nie zatrudniały pracowników i nie ma z nimi kontaktu. Kontaktu nie ma też ze Spółkami I i J. Również firma K, na rzecz której skarżąca Spółka miała dokonać dostaw, miała cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", a jej numer rejestracyjny VAT został unieważniony w dniu 24 czerwca 2013r. Organ wskazał ponadto, że według informacji czeskiej administracji podatkowej L, której Spółka odsprzedała w znacznej części towar zakupiony w spółce Ł, uczestniczyła w transakcjach powiązanych z popełnieniem oszustwa karuzelowego. W ocenie organu kontroli skarbowej, dotychczas przeprowadzone czynności kontrolne wskazywały, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej, na liczbę czynności kontrolnych wpływa skomplikowany charakter sprawy. Organ zmuszony jest oczekiwać na wynik postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki (m.in. M, Ł, N), a także na materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w śledztwie o sygn. akt "[...]". Wskazano, że postępowania kontrolne wobec kontrahentów Spółki prowadzą również inne organy np.: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B, Naczelnik Urzędu Skarbowego. Stosownie zaś do art. 140 Ordynacji podatkowej organ każdorazowo zawiadamiał stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy, które znajdowały uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Nie można zatem zarzucać organowi, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga w niniejszej sprawie dotyczy zarzutu przewlekłego działania postawionego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową prowadzonymi w sprawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie określają, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania", o którym mowa w art. 3 § 2 tej ustawy, jak i na czym polega "bezczynność organu", wymieniona w tym przepisie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "przewlekłe prowadzenie postępowania" dotyczyć będzie okresu do upływu terminu załatwienia sprawy. Przepisy ustaw regulujących postępowanie administracyjne ustalają krótkie terminy załatwienia sprawy, w związku z czym przewlekłe prowadzenie postępowania wystąpi z reguły wówczas, gdy organ nie załatwi sprawy w terminie, nie pozostając równocześnie w bezczynności. Najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. "Bezczynność organu" zachodzi natomiast wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (tak: Andrzej Kabat, komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lex, 2013). W orzecznictwie wskazuje się, że przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II SAB/Op 59/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne dalej powoływane orzeczenia, o ile nie wskazuje się innego miejsca publikacji). Sąd podziela ocenę, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. i art. 125 O.p. ustanawiających zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). W orzecznictwie sądowym zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13, oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12). Jak już wyżej wspomniano zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona została w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapomnieć, że zasada ta jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślenia wymaga szczególnie to, że organy podatkowe nie mogą, w imię zasady szybkości postępowania, zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W związku z tym, Sąd podziela pogląd, iż czas trwania postępowania nie jest główną przesłanką przemawiającą za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). Niewątpliwie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez jak najsprawniejsze zorganizowanie kolejnych czynności procesowych oraz rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. W takich sytuacjach nieunikniony jest pewien konflikt w funkcjonowaniu omawianych zasad. Jeżeli decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ - dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania - naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 O.p. Nie można również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania, (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można przecież wymagać, aby wszczynając postępowanie znały pełen zakres materiału dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może spełniać nie tylko swoją rolę w postaci stworzenia podstawy do ustaleń faktycznych, ale dodatkowo pełnić mogą funkcję wykrywczą, tj. być dla organów źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Przenosząc powyższe uwagi i rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że postępowanie w kontrolowanej sprawie znacząco przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 § 1 i § 2 O.p. Do chwili wyrokowania postępowanie nie zostało zakończone i jak wyjaśniła na rozprawie przedstawicielka organu nie jest w stanie określić konkretnego terminu zakończenia postępowania, gdyż nadal trwają czynności procesowe. Jednak sam czas trwania postępowania nie jest w analizowanym przypadku wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że prowadzone było ono w sposób przewlekły. W przedmiotowej sprawie skarżąca w dniu 25 sierpnia 2014 r. złożyła ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz.214), dalej u.k.s., celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tym samym organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przewidując możliwość niezałatwienia sprawy w terminie ustawodawca zakładał zatem, że zakreślone w Ordynacji podatkowej terminy mogą okazać się zbyt krótkie z wielu powodów, w tym leżących nie tylko po stronie organu. W rozpoznawanej sprawie wymogi zawiadamiania o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy zostały spełnione. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie Prokuratury Okręgowej, która prowadzi śledztwo w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. karuzeli VAT-owskiej i znikającego handlowca. W toku trwania postępowania kontrolnego organ podejmował wiele czynności procesowych a w odpowiedzi na skargę przedstawiony został efekt tych czynności, wskazujący jednoznacznie, że cały szereg podmiotów w łańcuchu dostaw towaru, który następnie trafiał do Spółki A, występował w roli znikającego podatnika. Szczególna uwaga organu skupiona została na firmie K z którą skarżąca dokonała 12 transakcji o łącznej wartości 2.473.853 Euro, a która według bułgarskiej administracji podatkowej ma cechy "znikającego podatnika". Spółka ta zadeklarowała transakcje trójstronne, w których pełniła funkcję pośrednika. W sześciu przypadkach jako dostawca wskazana została skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zbadanie tego kontrahenta Spółki musiało być szczególnie wnikliwe. Podobnie, jeśli chodzi o transakcje z firmą L. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że ma uzasadnione wątpliwości dotyczące faktycznej realizacji transakcji będących przedmiotem sprawdzenia i podejrzewa, że firma ta jest uczestnikiem transakcji powiązanych z popełnieniem oszustwa karuzelowego. Opis transakcji z tą firmą wskazuje, że towar, który Spółka A miała sprzedać firmie L wracał następnie do Polski. W związku z tym, uzasadnione są twierdzenia organu, co do bezzasadności zawartych w skardze uwag, jakoby pracownicy skarżącej po analizie akt postępowania nie dopatrzyli się żadnych dowodów wskazujących, że którakolwiek z faktur objętych postępowaniem kontrolnym nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji Sąd nie dostrzegł także cech opieszałości w zapoznawaniu się przez organ z dokumentacją księgową Spółki na wstępnym etapie postępowania. Już choćby ilość materiałów (58 segregatorów) wskazuje na to, że zbadanie ich w krótkim czasie nie jest możliwe, tym bardziej, że Spółka twierdziła, że transmisja danych w formie elektronicznej nie była możliwa (pismo Spółki z dnia 25 lipca 2013 r.). Odnosząc się zaś do zarzutu, że przesłuchania prezesa zarządu oraz innych świadków nastąpiło dopiero po upływie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że przystąpienie do przesłuchań bez uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego nie byłoby racjonalne z punktu widzenia właściwego przeprowadzenia tych dowodów. Analiza przeprowadzonych przesłuchań wskazuje, że są obszerne i dotykają wielu wątków, co z pewnością wymagało odpowiedniego przygotowania się do ich przeprowadzenia. Również wystąpienia z zapytaniami do organów podatkowych państw obcych wymagały poprzedzenia zgromadzeniem odpowiednich dowodów, aby móc wykazać potrzebę wystąpienia z zapytaniem. Stanowisko organu w tym zakresie ma oparcie w art. 54 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który wymaga uprzedniego wyczerpania zwyczajnych źródeł informacji. W okolicznościach to uzasadniających, organ kierował także ponaglenia, gdy zbyt długo nie uzyskiwał oczekiwanych informacji tak od organów krajowych jak i zagranicznych. Na przebieg postępowań innych organów, które prowadzą postępowania wobec kontrahentów Spółki, Urząd Kontroli Skarbowej nie ma wpływu, podobnie jak na działania Prokuratury Okręgowej, w związku z czym musi oczekiwać na ustalenia tych organów. Zauważyć należy, że organ podatkowy, oczekując na odpowiedzi i informacje nie zaprzestał gromadzenia materiału dowodowego. W oparciu o materiały znajdujące się w aktach sprawy, Sąd podziela ocenę, wyrażoną przez organ kontroli, iż ujawnione okoliczności wskazują na podejrzenie tzw. oszustwa karuzelowego, m.in. z udziałem podmiotów zagranicznych, co czyni bezpodstawnymi zarzuty jakoby jedynie w celu zniszczenia skarżącej kontynuowane było postępowanie oparte wyłącznie na domniemaniach. Zasadnym jest pozyskanie poszerzonego, możliwie jak najpełniejszego materiału dowodowego, w tym także pochodzącego od organów ścigania, celem pełnej oceny faktycznej realizacji przedmiotowych transakcji. Zakres informacji, jakimi dysponują (lub będą dysponować po zbadaniu sprawy) organy ścigania, prowadzące postępowania przygotowawcze w związku z działalnością kontrahentów Spółki i podejrzeniem ich udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw karno-skarbowych związanych ze zwrotem podatku od towarów i usług jest istotny dla oceny czy, i ewentualnie, jaki udział w przestępczej działalności miała Spółka. W tej sytuacji organ podatkowy nie może - bez narażenia się na zarzut obrazy zasady prawdy materialnej - zakończyć sprawy zgodnie z żądaniem podatnika bez jej wszechstronnego zbadania. Sposobu prowadzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie sposób zatem uznać za przewlekły. W ocenie Sądu zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ kontroli jest nie jest nadmierna (rażąca) i znajduje uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy, zwłaszcza, że przedmiotowe postępowanie administracyjne, powiązane jest z innymi postępowaniami dotyczącymi kontrahentów skarżącej i cechuje się wielością podejmowanych przez organ czynności. Z podnoszonego przez skarżącą faktu, że dotychczas w działalności skarżącej nie stwierdzono nadużyć i nieprawidłowości związanych z fikcyjnym obrotem towarami z udziałem fikcyjnych podmiotów uczestniczących w tym obrocie, nie można wysuwać wniosku, że należy zakończyć wobec niej postępowanie kontrolne. Organ dysponuje bowiem danymi wskazującymi na to, że na poprzednich etapach obrotu doszło do takich nieprawidłowości. Nie przesądzając o tym, że skarżąca uczestniczyła w tym procederze, konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co też w niniejszej sprawie zostało uczynione. Zauważyć też należy, że konieczne są liczne dane co do charakteru transakcji, ich okoliczności, dane kontrahentów, gdyż dopiero na ich podstawie można wnioskować co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzaniu oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Nie można zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, czynić organowi zarzutu, że prowadził drobiazgowe postępowanie dotyczące okoliczności transakcji, w tym dotyczące kontrahentów skarżącej. Skoro zatem postępowanie w tym kierunku było obiektywnie uzasadnione, zaś rozległy charakter działalności skarżącej powodował przeprowadzenie odpowiednio licznych czynności procesowych, to w konsekwencji opóźnienie zakończenia kontroli z tego powodu nie może być uznane za rezultat przewlekłości. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej) są równorzędne. Skoro zaś w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe prowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy było obiektywnie uzasadnione, a jego zakres wynikał między innymi z charakteru i rozmiarów działalności skarżącej, to okoliczności te dawały organowi uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że opóźnienia w zakończeniu postępowania powstały z przyczyn niezależnych od organów. W skardze, wskazując na nieprawidłową organizację postępowania kontrolnego, Spółka powołała się przede wszystkim na okoliczności związane z faktem, że postępowanie to koncentruje się wokół innych niż skarżąca podmiotów, co powoduje wstrzymanie zwrotu na jej rachunek znacznych kwot podatku VAT. Według skarżącej stanowi to naruszenie jej fundamentalnego prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu a także narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych jak również podstawowe zasady konstytucyjne, w tym zasadę praworządności i ochrony własności. Akcentuje ona przy tym brak jakichkolwiek ustaleń, co do nierzetelności transakcji i rozliczeń podatkowych podatnika oraz stawianie bezpodstawnych zarzutów o udziale w przestępstwie karno-skarbowym. Jak już wyżej wskazano, działania organu bynajmniej nie są nakierowane na doprowadzenie do strat gospodarczych po stronie podatnika, lecz na wszechstronne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności objętych kontrolą transakcji. Z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką VAT 0%, od których nie został rozliczony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Zachodzi więc w uzasadnione podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego celowe i konieczne było przeprowadzenie szeregu czynności, w tym między innymi postępowań kontrolnych u kontrahentów, co niewątpliwie wpłynęło na czas trwania postępowania. Czas trwania postępowania kontrolnego jest związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą liczbą czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest bowiem "łańcuch" dostaw. Bez ustalenia realności obrotu nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym dane zawarte w złożonych deklaracjach VAT-7 odzwierciedlają faktyczny obrót towarowy. W postępowaniu kontrolnym chodzi o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie był związany z oszustwem podatkowym. W związku z tym, uwzględnienie żądania strony skarżącej nie jest możliwe, gdyż byłoby równoznaczne z przerwaniem kontroli skarbowej, bez osiągnięcia jej elementarnego celu. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego, z przyczyn szczegółowo podanych wyżej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie stanowią oszustwa podatkowego dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Z wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU: C: 2006:16 wynika, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 43-46; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C: 2013:55, pkt 60; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, pkt 38). A zatem prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT, uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Te okoliczności faktyczne są także badane w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy zawiera liczne dane dotyczące stosowanych przez Spółkę rozbudowanych metod badania wiarygodności kontrahentów, co niewątpliwie stanowi kierunek prowadzenia postępowania, którym Spółka powinna być zainteresowana. W świetle powyższych ustaleń i rozważań skarga nie jest uzasadniona. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. O skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które organ przedstawił w odpowiedzi na skargę. Powyższe względy zdecydowały o tym, że skarga, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art.151p.p.s.a.