I SA/Op 677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 8 maja 2014 r. A Spółka z o.o. w [...] (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U z 2013 r. poz. 21 ze zm.- dalej jako u.o.o.) Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów, poprzez ich składowanie i odzysk. W związku z tą działalnością, na podstawie art. 253 u.o.o., nałożone zostały na Spółkę nowe obowiązki dotyczące prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w przypadku ich składowania, określone w Dziale VIII, Rozdziale 1 tej ustawy. Jednym z nich jest obowiązek utworzenia przez Spółkę, jako podmiotu prowadzącego składowisko odpadów, funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzone będą środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Powyższe zadania wygenerują wydatki, które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy nie będzie już ona uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego składowiska. Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska, ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej. Przykładowo rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2012 r. w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów, określa szczegółowo parametry i częstotliwość pomiarów monitoringowych każdej fazy (załącznik do rozporządzenia). Ostatnia III faza monitoringu, tzn. poeksploatacyjna, wymaga dokonywania przez specjalistyczne podmioty pomiarów składowiska odpadów w okresie 30 lat od dnia uzyskania decyzji o jego zamknięciu, co wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów finansowych z tego tytułu. W związku z tym Spółka zobowiązana jest, w czasie prowadzenia działalności, do utworzenia rezerwy finansowej w formie funduszu na poczet przyszłych obligatoryjnych wydatków, na który - w okresie eksploatacji składowiska - na bieżąco, w każdym roku, będzie przekazywać określoną sumę środków pieniężnych. Dalej wnioskodawczyni wskazała, że utworzyła plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Art. 137 ust. 3 u.o.o. stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. W przypadku Spółki od początku ma postać rezerwy, w związku z czym nie są dokonywane przelewy środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób wnioskodawczyni zamierza zaliczać w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości odpisy na fundusz rekultywacji ujmowane są w księgach rachunkowych jako koszt w ostatnim dniu każdego miesiąca. Ze względu na początkowy okres obowiązywania przepisów ww. ustawy i niemożność wystarczająco dokładnego prognozowania ilości odpadów, w szczególności wynikający ze zmiany sytuacji Spółki, która obecnie oczekuje na wpis do Wojewódzkiego Planu Gospodarki Odpadami jako RIPOK (Regionalna Instalacja Przetwarzania Odpadów Komunalnych), co nastąpi w ciągu kilku najbliższych miesięcy i spowoduje gwałtowny wzrost strumienia odpadów (w aktualnym stanie zgodnie z przepisami ustawy o odpadach nie jest możliwie przyjmowanie przez spółkę odpadów komunalnych przed uzyskaniem statusu RIPOK), fundusz tworzony jest na podstawie bieżących odpisów miesięcznych. Pierwszy rok obrotowy i podatkowy Spółki skończył się 31 grudnia 2013 r., był to równocześnie pierwszy rok tworzenia funduszu (zgodnie z art. 244 u.o.o obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego w przypadku Spółki powstał z dniem 23 lipca 2013 r.), zatem w pierwszym roku nie była dokonana żadna korekta o środki tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Korekta taka jednak nie będzie dokonywana także w 2014 r. i w latach następnych. Odpis ma bowiem postać rezerwy, która naliczana jest w każdym kolejnym roku podatkowym, zatem stan rezerwy na koniec każdego kolejnego roku podatkowego będzie wyższy o naliczenie rezerwy w danym roku i nie będzie korygowany o stan rezerwy niewykorzystanej do końca roku poprzedniego. Przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia rezerwy w takiej wysokości, jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację. W spółce lata podatkowe pokrywają się z kalendarzowymi. Uzupełniając złożony wniosek Spółka, pismem z dnia 25 lipca 2014 r., przedstawiła następujące informacje: 1. Fundusz rekultywacyjny utworzony został w Spółce w 2013 r. i ma postać rezerwy, na której gromadzone są środki tego funduszu. Zgodnie z art. 137 ust. 2 i 3 u.o.o, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Czyli środki funduszu mogą być fizycznie gromadzone jako środki pieniężne na rachunku bankowym, ale środkami pieniężnymi są też środki zgromadzone na tym funduszu, który w danej jednostce ma postać rezerwy, jak to jest w przypadku Spółki. 2. Kwoty planowanych odpisów na fundusz rekultywacyjny na poszczególne lata eksploatacji składowiska zostały ustalone w oparciu o zakładaną sumę kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska odpadów, przez 30 lat oraz przewidywaną ilość odpadów do zdeponowania do czasu zamknięcia kwatery, co pozwoliło na ustalenie ceny jednostkowej tych kosztów, tj. kosztów przypadających na Mg zdeponowanych odpadów. Planowany odpis na fundusz rekultywacyjny w poszczególnych latach wynika z uwzględnienia bieżącej ilości odpadów przyjętych do zdeponowania w kolejnych latach oraz ww. kosztu jednostkowego. 3. W 2013 r. i 2014 r. nie były dokonywane żadne korekty planu rekultywacji z tytułu niewykorzystania środków z lat poprzednich. Nie są także przewidywane korekty tego planu z tego tytułu w latach następnych. Jeżeli jakiekolwiek korekty miałyby jednak nastąpić, to nie byłyby dokonane w wyniku bieżącego (corocznego) niewykorzystania funduszu, gdyż ten (o czym mowa w pkt 5 niniejszej odpowiedzi) nie może być bieżąco wykorzystywany, lecz w rezultacie istotnie zmienionego w stosunku do zakładanego strumienia odpadów w danym okresie lub zmiany warunków rynkowych, tj. zmiany kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska przez 30 lat. 4. Dopuszczalny odpis na fundusz rekultywacyjny został ustalony w oparciu o zakładaną sumę kosztów rekultywacji, zamknięcia i utrzymania składowiska odpadów przez 30 lat oraz przewidywaną ilość odpadów do zdeponowania do zamknięcia kwatery i wynikającą stąd cenę jednostkową tych kosztów, tj. kosztów przypadających na Mg zdeponowanych odpadów. Bieżący odpis na fundusz rekultywacyjny wynika z uwzględnienia bieżącej ilości odpadów przyjętych do zdeponowania w danym miesiącu (roku) oraz ww. kosztu jednostkowego. Odpis ten, w przekonaniu wnioskodawczyni, stanowi w całości koszt uzyskania przychodów. Nie stanowiłby kosztu podatkowego jedynie odpis rachunkowy przekraczający kwoty ustalone w sposób powyżej opisany. 5. Planowane odpisy na fundusz rekultywacyjny nie pokrywają się w danym roku podatkowym z faktycznie poniesionymi wydatkami na cele rekultywacji, co wynika z art. 137 ust. 4 u.o.o., zgodnie z którym z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2. Zatem nie jest możliwe bieżące pokrywanie wydatków dokonywanymi odpisami na fundusz, dopóki nie uprawomocni się decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów. 6. Spółka nie wykorzystywała, bo nie mogła wykorzystywać, środków na rekultywację z funduszu rekultywacyjnego, bowiem wobec braku decyzji o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzji o zamknięciu składowiska odpadów, naruszony zostałby przepis art. 137 ust. 3 u.o.o. 7. Przedmiotem wniosku o interpretację są koszty uzyskania przychodów za 2014 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie o treści: "czy w stanie faktycznym opisanym powyżej stanowić będą koszt uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacyjny, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach?" Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała na ogólne reguły dotyczące zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 – dalej jako u.p.d.o.p.), podkreślając, że ustawodawca w pkt 29 art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki nieuznawane za koszt podatkowy wskazał odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej określony w tym przepisie limit. Analizując treść tego przepisu wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że nie ma obowiązku korygowania o stan funduszu (w formie rezerwy) z lat poprzednich. Zgodnie bowiem z art. 137 ust. 4 u.o.o, dopiero z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Do tego momentu środki te są nienaruszalne, tym samym ich stan na początek kolejnego roku podatkowego nie może wpływać negatywnie na możliwość uznania za koszt podatkowy kolejnych bieżących odpisów na ten fundusz. W opinii Spółki, tylko taki pogląd jest możliwy, gdyż w przeciwnym razie uznanie odpisów za koszt nie następowałoby nigdy i w konsekwencji za taki koszt mogłyby być uznawane jedynie faktycznie ponoszone wydatki na rekultywację w momencie likwidacji kwatery. Te wydatki jednak mogą być w niektórych przypadkach nieproporcjonalnie duże w stosunku do osiąganych przychodów przedsiębiorstwa (podatnika) i powodować stratę podatkową tak wysoką, że niemożliwą do rozliczenia z dochodami kolejnych lat podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Intencją zaś ustawodawcy było umożliwienie podatnikom, u których taka sytuacja występuje, równomiernego podatkowego rozłożenia kosztów, które ze swej natury charakteryzują się incydentalnością i nieproporcjonalnie dużą wielkością w stosunku do bieżących przychodów. Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 1993 r., kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa odpadach, ani nawet uchylona tą ustawą wcześniejsza ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Tym niemniej nawet wcześniejsza ustawa z 2001 r. nie zawierała żadnych regulacji na temat tworzenia funduszu rekultywacyjnego. Należy zatem przyjąć, że dotyczyła funduszów tworzonych dobrowolnie, w dodatku takich, w przypadku których możliwe jest bieżące korzystanie z ich środków. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że może ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy na fundusz rekultywacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej wskazywana jako O.p.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności przedstawił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. katalogu wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W powyższym katalogu ustawodawca w punkcie 29 do wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zaliczył odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Organ w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym przytoczył również regulacje obowiązujące na gruncie ustawy o odpadach, wskazując, że zgodnie z art. 137 ust. 2 u.o.o. z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. W myśl art. 137 ust. 1 tej ustawy, cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów. Art. 137 ust. 3 u.o.o. stanowi, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 (art. 137 ust. 4 u.o.o.). Dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p organ stwierdził, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Zdaniem organu, wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Mając na względzie przedstawione regulacje Dyrektor Izby stwierdził w konkluzji, że stanowisko strony odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji jest nieprawidłowe, gdyż nie będzie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. dotycząca limitu odpisów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku odpis na fundusz rekultywacyjny nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 O.p. w wyniku nieustosunkowania się do argumentacji strony W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, wywodząc, że brak jest obowiązku korygowania odpisów o stan funduszu z lat poprzednich. Tylko takie stanowisko, zdaniem skarżącej jest racjonalne, zważywszy na fakt, że możliwość wykorzystania środków zgromadzonych się na funduszu rekultywacji następuje dopiero z chwilą zamknięcia składowiska odpadów, o czym stanowi art. 137 ust. 4 u.o.o. Zdaniem skarżącej, przeciwne stanowisko, wedle którego niewykorzystane środki z lat poprzednich traktuje jako zmniejszające, a de facto uniemożliwiające, zaliczanie zgromadzonych w postaci tych odpisów środki do kosztów podatkowych - dowodziłoby nieracjonalności ustawodawcy. Ponadto skarżąca podniosła, iż we wniosku o usunięcie naruszenia prawa przedstawiła występującą sytuację z podaniem konkretnych kwot, obrazujących wielkości odpisów na fundusz i sposobu zaliczania ich w ciężar kosztów, co jednakże nie doprowadziło do zmiany stanowiska organu. Brak ustosunkowania się do tych danych, jak też do wskazanej w wezwaniu interpretacji nr [...] z 18 marca 2014 r., wydanej w podobnej sprawie, dowodzi, zdaniem skarżącej, że organ nie przeanalizował rzetelnie jej sytuacji. Wskazała, że powołana przez nią interpretacja [...] zawierała odmienne stanowisko, potwierdzając prawo podatnika do zaliczania odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów. Wydawanie natomiast krańcowo różniących się interpretacji w podobnym stanie faktycznym, w którym różnice stanu faktycznego (w tym przypadku gotówkowa postać funduszu lub postać rezerwy - obie równorzędne w świetle przepisów) nie mają znaczenia dla sprawy, narusza wynikający z art. 121 § 1 O.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, według skarżącej, organ na żadnym etapie postępowania nie ustosunkował się do argumentacji w sprawie, w szczególności dotyczącej korelacji przepisów podatkowych oraz prawa o odpadach, z uwzględnieniem daty wejścia w życie przedmiotowych przepisów i przesłanek ich wprowadzenia, co stanowi naruszenie art. 14c ust. 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wnosząc o oddalenie skargi. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, wywodząc, że rozstrzygnięcie organu opiera się jedynie na wykładni gramatycznej, z pominięciem wykładni systemowej, historycznej i celowościowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd nie stwierdził naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 8 maja 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Spór pomiędzy organem, a skarżącą dotyczył kwestii, w jakiej wysokości odpisy na fundusz rekultywacji, utworzony na podstawie art. 137 u.o.o., mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Interpretując w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. strona skarżąca stwierdziła, że będzie ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonywanych przez nią odpisów na fundusz w pełnej wysokości określonej w planie rekultywacji, bez obowiązku pomniejszenia odpisów o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny, stwierdzając, że kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości określonego limitu, wyznaczanego z jednej strony przez kwotę określoną przez podatnika w planie rekultywacji a z drugiej strony przez kwotę pozostałości środków tego funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wyjątki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca pomieścił także te wydatki, które określone zostały w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle powyższych regulacji, prawidłowo organ interpretacyjny orzekł, że stanowisko własne skarżącej nie jest zgodne z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. dotyczącą limitu odpisów. Nie budzi wątpliwości Sądu i nie jest sporne między stronami, że podatnik, który na mocy odrębnych przepisów został zobowiązany do utworzenia specjalnego funduszu, służącego gromadzeniu środków na realizację obowiązków związanych z rekultywacją terenów poeksploatacyjnych (fundusz rekultywacyjny), ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów dokonywanych na ten fundusz. Przy czym w przywołanym powyżej przepisie ustawodawca ściśle zakreślił ramy, w jakich to prawo może zostać zrealizowane. Innymi słowy, przepis ten określa ściśle określone limity, ograniczające prawo podatnika do zaliczenia owych odpisów w ciężar kosztów podatkowych. Problematyką wykładni omawianego przepisu i sposobu określenia opisanych w nim limitów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjnego o/s w Katowicach, który w wyroku z dnia 13 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 322/99 (wybór LEX nr 72469) wskazał: "już pobieżna analiza tego przepisu pozwala zauważyć, że odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszt uzyskania przychodów (skoro nie zalicza się do tych kosztów odpisów w kwocie przekraczającej inną kwotę, to – "a contrario" - odpis, który nie przekracza tej kwoty jest kosztem uzyskania przychodów). Drugi wniosek, jaki wypływa z wykładni tego przepisu jest taki, iż istnieje pewna granica zaliczalności odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje ją, stanowiąc jednocześnie, że wszystko co ponad tę granicę - nie może być kosztem uzyskania przychodów. Aby ją wyznaczyć trzeba zauważyć, że przepis ten operuje trzema wielkościami, a ich wzajemny stosunek wskazuje na tę granicę. Pierwsza wielkość - to odpis na fundusz rekultywacyjny, druga - to kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów, trzecia - to kwota pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Relacja pomiędzy tymi wielkościami jest następująca: aby odpis na fundusz rekultywacyjny mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może być większy od kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W części, w której odpis przekracza tę różnicę, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów." Poglądy wyrażone w powyższym wyroku skład rozpoznający sprawę niniejszą w pełni akceptuje. Są one aktualne także na gruncie niniejszej sprawy. Brzmienie analizowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie kwotę odpisów określoną na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych - po dokonaniu jednakże przewidzianych w ustawie korekt. Tym samym interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. proponowana przez skarżącą nie mogła zostać uwzględniona, gdyż prowadziłaby do wykładni contra legem. Reasumując, uregulowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. wiąże koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu odpisu na fundusz rekultywacji zarówno z faktycznym wydatkowaniem dokonanego przez podatnika odpisu na fundusz rekultywacji, jak i z kwotą określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną właśnie o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić argumenty skarżącej, że konieczność dokonywania korekt zmniejszających wartość odpisów na fundusz prowadzi de facto do pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia tych odpisów w ciężar kosztów podatkowych, skoro ustawodawca w odrębnych przepisach nie przewiduje możliwości wykorzystania środków zgromadzonych na funduszu rekultywacji przed zamknięciem składowiska odpadów. Skarżąca zwracała w tym zakresie uwagę na okoliczność, że treść analizowanego przepisu - który obowiązuje w niezmienionym kształcie od 1 stycznia 1993 r. - nie przystaje do obecnego stanu prawnego obowiązującego na gruncie ustawy o odpadach, obligującej stronę do utworzenia funduszu rekultywacyjnego. Nie negując wskazanych przez skarżącą okoliczności i podkreślanego faktu, że omawiany przepis w momencie jego wprowadzenia dotyczył funduszów tworzonych dobrowolnie i możliwe było bieżące korzystanie z ich środków, wskazać jednakże należy, iż treść obecnie obowiązujących przepisów ustawy o odpadach - w myśl których zarządzający składowiskiem odpadów ma obowiązek utworzenia funduszu rekultywacyjnego - nie ma wpływu na interpretację przyjętych przez ustawodawcę przepisów formułujących zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika. Podatnik wprawdzie, jak słusznie podkreśla skarżąca, nie ma obecnie prawnych możliwości wykorzystania środków zgromadzonych na funduszu w czasie prowadzenia działalności na składowisku, wobec czego kwota dokonanych odpisów pozostała na koniec roku podatkowego w całości pomniejsza odpis w roku następnym, jednakże nie oznacza to, że podatnik w takiej sytuacji zostaje pozbawiony prawa do zaliczenia tych odpisów w ciężar kosztów. Zdaniem Sądu, nie ma bowiem przeszkód, by podatnik uwzględniał kwotę niewykorzystanych środków funduszu w ustalanym na kolejny rok planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Takie też poglądy prezentowane są w pismach urzędowych, w tym w powołanej przez skarżącą interpretacji z 18 marca 2014 r., nr [...]. Dla określenia limitu stanowiącego koszt podatkowy winna być bowiem brana pod uwagę kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił również zarzutu o naruszeniu art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny nie miał obowiązku analizowania przedstawionych danych liczbowych i uwzględnienia stanowiska zawartego w powołanej przez nią interpretacji, skoro argumentacja ta nie była przedstawiona w złożonym w dniu 8 maja 2014 r. wniosku lecz została podniesiona dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z powołanego wcześniej przepisu art. 14c §1 O.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Z kolei w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Z powyższego wynika, że po wydaniu interpretacji uzupełnianie przez stronę argumentacji, czy też przedstawianie dodatkowych elementów stanu faktycznego (np. danych liczbowych) jest bezskuteczne. Organ oczywiście winien się odnieść do twierdzeń podatnika w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże wyrażone w tej odpowiedzi stanowisko nie ma mocy wiążącej. Tym samym, skoro organ interpretacyjny nie miał możliwości uwzględnienia powyższych argumentów w wydanym rozstrzygnięciu, nie można stawiać mu skutecznie zarzutu naruszenia podniesionych w skardze przepisów proceduralnych. Za chybiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., uzasadniany przez skarżącą tym, że ten sam organ, w zasadniczo identycznym stanie faktycznym, wydał odmienne rozstrzygnięcia interpretacyjne. Powołując się w tym zakresie na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretację z dnia 18 marca 2014 r., nr [...], w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zaliczania odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca wskazywała, że jej sytuacja jest tożsama z przedstawioną w powołanej interpretacji, a jedyną różnicą w opisie stanu faktycznego jest forma tworzenia funduszu rekultywacji (w przypadku skarżącej – rezerwy, w przypadku powołanej interpretacji - rachunku bankowego). Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej, że obie interpretacje zostały wydane na kanwie analogicznego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżąca nie zauważa bowiem, że oprócz różnicy w postaci formy tworzenia funduszu, odmienny jest również sposób ustalania odpisów na fundusz rekultywacji. Skarżąca ustala bowiem odpis na fundusz rekultywacji bez skorygowania o kwotę pozostałości środków tego funduszu na początek roku podatkowego, natomiast w powołanej interpretacji wnioskodawca ustalał odpisy na fundusz rekultywacji z uwzględnieniem dokonanej korekty w zakresie kwoty określonej na dany rok w planie rekultywacji, pomniejszonej o kwotę środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu według stanu na początek danego roku podatkowego. Porównanie natomiast treści powołanej interpretacji nr [...] i interpretacji wydanej w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż wbrew sugestiom skarżącej, w obu tych rozstrzygnięciach dokonano tożsamej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., analogicznie interpretując sposób określania granic zaliczalności odpisów na fundusz rekultywacyjny w koszty. Mając na względzie przedstawione rozważania skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. .