I SA/Op 648/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. udzielona spółce A S.A. w [...] (dalej wskazywanej jako skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku akcyzowego - w zakresie prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 31b ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), /dalej jako u.p.a./. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, dystrybucji sprzedaży i przesyłki energii cieplnej oraz odrębnie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w źródłach kogeneracyjnych, wykorzystuje w tej działalności wyroby gazowe (paliwa gazowe) o kodzie CN 2711 21 00, które są zużywane w celu wytworzenia ciepła niezbędnego w procesie produkcji. Posiada status zakładu energochłonnego, ponieważ udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Ciepło jest wytwarzane w ponad 161 lokalizacjach (z tego 101 to kotłownie gazowe). Kotłownie o mocy powyżej 20 MW wytwarzające ciepło (11 sztuk) oraz Elektrociepłownia są objęte europejskim systemem handlu emisjami EU ETS, zgodnie z przepisami ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych z 28 kwietnia 2011 r. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 01 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 (KPRU) dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. nr 202, poz. 1248), dla instalacji prowadzonych przez Spółkę przyznana została roczna liczba uprawnień do emisji na podstawie KPRU. Spółka jako podmiot prowadzący instalacje objęte tym systemem posiada w krajowym rejestrze uprawnień do emisji odpowiedni rachunek, prowadzi monitoring wielkości emisji CO2 będąc audytowaną przez certyfikowaną jednostkę audytującą. Spółka ma obowiązek prowadzić rozliczenie emisji CO2 i zmuszona jest nie tylko kontrolować wielkość emisji CO2, ale również dążyć do ograniczenia tej emisji, w innym bowiem przypadku doszłoby do przekroczenia dopuszczalnych limitów. Kotłownie o mocy poniżej 20 MW (149 sztuk), a więc nieobjęte systemem EU ETS opisanym powyżej, uczestniczą w innym systemie mającym na celu dążenie do poprawy efektywności energetycznej i ograniczenia emisji do atmosfery tj. w systemie tzw. "białych certyfikatów", wprowadzonym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. nr 94, poz. 551) – dalej jako: u.e.e. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, posiadanie i obrót białymi certyfikatami stanowi potwierdzenie oszczędności energii osiąganej w wyniku przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej. Mechanizm białych certyfikatów stanowi narzędzie służące do uzyskania wymiernych oszczędności energii, a w konsekwencji do zredukowania zużycia energii i emisji CO2. Niezależnie od powyższego we wszystkich kotłowniach skarżącej, a więc zarówno w tych o mocy powyżej, jak i poniżej 20 MW, wdrożono system ISO 14001 funkcjonujący według normy EN ISO 14001:2004, potwierdzony przez niezależną jednostkę certyfikującą B Limited wskazującą, iż zarządzanie środowiskowe w Spółce odbywa się na wysokim poziomie, spełniając wymagania prawne w tym zakresie, na dowód czego Spółka uzyskała stosowny certyfikat z datą ważności do 31.12.2014 r. Powyższy stan faktyczny charakteryzuje się ciągłością w czasie tj. istnieje zarówno w chwili obecnej jak i zgodnie z planami spółki ma być kontynuowany w przyszłości. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a., jest natomiast finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a., ponieważ nabywa na terytorium kraju wyroby gazowe tj. wyroby energetyczne o kodzie CN 2711 21 00, które zużywa do produkcji energii cieplnej i elektrycznej i jednocześnie nie jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a. W jej strukturze nie występuje zakład niespełniający definicji zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe do celów opałowych w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a. Stwierdziła, że spełnia definicję zakładu energochłonnego jako całość (jako jedno przedsiębiorstwo), co potwierdza także interpretacja indywidualna nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.12.2013 r. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: "Czy do przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w przypadku, w którym Spółka stosuje trzy systemy prowadzące do osiągania tych celów tj. system EU ETS, system "białych certyfikatów" oraz system ISO 14001:2004?" W ocenie strony odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Uzasadniając powyższe stwierdziła, że z uwagi na niewskazanie w ustawie o podatku akcyzowym systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, każdy system zmierzający do osiągania tych celów, w którym uczestniczy podmiot gospodarczy, spełnia warunek określony w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie zamkniętego katalogu systemów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, winien je wskazać enumeratywnie. Powyższe zwolnienie również dotyczy prowadzonej przez Spółkę działalności i pozwala na zwolnienie od akcyzy całości wyrobów gazowych przez nią zużywanych ze względu na uczestnictwo zarówno w systemie EU ETS jak i w systemie "białych certyfikatów", a ponadto w systemie certyfikacji ISO 14001:2004. W ocenie strony, systemem prowadzącym do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska jest niewątpliwie system EU ETS stanowiący pierwszy na świecie międzynarodowy system realizowany na poziomie przedsiębiorstw, oparty na handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla. Celem jego wprowadzenia jest redukcja emisji gazów cieplarnianych zagrażających środowisku poprzez wpływ na zmiany klimatu. Zatem zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych należy traktować jako "wprowadzenie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" oznaczające spełnienie warunku zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych przez zakłady energochłonne objęte systemem EU ETS. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na interpretacje podatkowe dotyczące zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty, które wprowadziły system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., w którym podobnie jak i w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zawarto zwrot "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" i dlatego wyjaśnienia zawarte we wskazanych interpretacjach powinny mieć zastosowanie również do art. 31b u.p.a. (interpretacje podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP3/443-238/11/JK z dnia 27 stycznia 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP3/443-98/11-2/TK z dnia 28 lutego 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-54/12-2/SM z dnia 28 marca 2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443A-96/12-3/BJ z 10 sierpnia 2012 r.). Według Spółki również system tzw. "białych certyfikatów" utworzony na podstawie ustawy o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy określone w art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a., bowiem polski system "białych certyfikatów" stanowi narzędzie służące do wspierania działań poprawiających efektywność energetyczną polskiej gospodarki, a co za tym idzie zwiększających jej konkurencyjność, redukujących zużycie energii i emisję CO2. Już sama nazwa tego aktu wskazuje, iż wszelkie rozwiązania w nim przyjęte służą wspólnemu celowi, jakim jest poprawa efektywności energetycznej. Skoro więc ustawodawca stworzył w ww. ustawie system "białych certyfikatów", to zdaniem strony należy uznać, iż jest to jeden z elementów, który pozwoli na poprawę efektywności energetycznej. System ten jest niejako "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (EU ETS), o czym świadczy m.in. treść art. 2 ust. 2 pkt 2 u.e.e., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem EU ETS. Zakres zastosowania omawianej ustawy dotyczy więc poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejszych instalacji spalania paliw. Fakt ten sprawia, iż razem z systemem ETS, system "białych certyfikatów" tworzy spójną regulację mającą na celu poprawę efektywności energetycznej. Ponadto w ocenie Spółki systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej jest również międzynarodowa norma zarządzania środowiskowego ISO 14001, implementowana w Spółce od 06.12.2002 r., która obowiązuje do 31.12.2014 r. Spółka zaznaczyła, że podmiot uzyskujący certyfikat ISO 14001 jest zobowiązany do ustanowienia, wdrożenia, sprawdzenia, utrzymywania oraz ciągłego doskonalenia systemu i określenia sposobu spełnienia tych wymagań oraz celów. System ten ma na celu zmniejszenie negatywnego oddziałania na środowisko poprzez usprawnienie zarządzania w danym podmiocie, czyli stworzenie warunków do funkcjonowania przedsiębiorstwa, aby zmniejszać negatywny wpływ jego działalności na środowisko naturalne. Wprowadzenie samego systemu jest związane z kilkumiesięcznymi przygotowaniami mającymi na celu ustalenie m. in. zadań oraz programów, które mogą się przyczynić do ograniczenia ujemnego wpływu działalności Spółki na środowisko naturalne, a następnie także ich wdrożenie oraz późniejsze monitorowanie kluczowych operacji. Również po uzyskaniu certyfikatu władze Spółki są zobowiązane do przeprowadzania przeglądu systemu zarządzania środowiskowego w celu zapewnienia m. in. jego skuteczności. Normy ISO serii 14001 definiują podstawowe wymagania w odniesieniu do systemu zarządzania środowiskowego i są instrumentem wspomagającym świadome oddziaływanie ekologiczne przedsiębiorstwa z korzyścią dla środowiska. Wskazana norma ISO określa wymagania umożliwiające sformułowanie polityki i celów z uwzględnieniem wymogów prawnych i informacji o aspektach środowiskowych. System Zarządzania Środowiskowego ma na celu głównie uporządkowanie i ujednolicenie działań na rzecz ochrony środowiska. Powyższe oznacza, że norma ISO 14001 ma na celu wprowadzanie takich rozwiązań w danym podmiocie, aby ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. Ponieważ Spółka zgodnie z normą ISO 14001:2004 była zobowiązana do wprowadzenia systemów ograniczających niekorzystny wpływ jej działalności na środowisko, działania te spełniają przesłankę systemów przyczyniających się do ochrony środowiska w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., co wynika zarówno z uczestnictwa w systemie EU ETS oraz w systemie "białych certyfikatów'", jak również z posiadania przez Spółkę systemu ISO 14001, który spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem, zużywanie przez Spółkę wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych podlega od dnia 01.11.2013 r. w całości zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 czerwca 2014 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej jako O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, po przytoczeniu treści przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 b, art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 9c ust. 1-5, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 i 2, art. 31b ust. 1 pkt 5, art. 31b ust. 5, art. 31b ust. 10 u.p.a. stwierdził, że w kontekście zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego istotą sprawy jest ustalenie przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego. W normie tej zawarto przesłanki pozwalające na objęcie danego podmiotu omawianym zwolnieniem, które muszą być spełnione kumulatywnie: 1) winien to być podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji zawartej w art. 31b ust. 10 u.p.a. oraz 2) w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów: system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ponieważ z przedstawionego opisu stanu faktycznego bezspornie wynikało, że skarżąca jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 u.p.a., to rozważenia wymagało spełnienie drugiego z opisanych wyżej warunków, tj. czy wprowadzono w Spółce system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec niewątpliwego braku sprecyzowania w ustawie definicji tych systemów organ uznał za uzasadnione sięgnięcie do definicji językowej pojęcia "system", zgodnie z którą przez "system" należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Wskazał też na konieczność odwołania się do unijnych reguł opodatkowania wyrobów gazowych określonych w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Podkreślił, że nadrzędną zasadą wynikającą z ww. przepisów jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Ponadto wskazał na treść art. 17 ww. dyrektywy, zgodnie z którym możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", co zdaniem organu świadczy o tym, że podmioty zamierzające korzystać z przedmiotowego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień, co w obu wskazanych przypadkach wymaga istnienia zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się także TS UE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00. Organ stwierdził, że analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., przy uwzględnieniu postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy "system", w znaczeniu wyżej podanym, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku. W kontekście tych wywodów organ zgodził się ze skarżącą, że za system uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.), a także – na szczeblu krajowym - w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania systemu tzw. "białych certyfikatów" za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, organ, po przytoczeniu w pierwszej kolejności treści przepisów art. 1, art. 2 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 25 ustawy z dnia 5 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 ze zm.) dalej jako: [u.e.e.] wskazał, że przepisy tej ustawy określają m.in. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią, rodzaje przedsięwzięć, które służą poprawie efektywności energetycznej, zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej oraz wskazują, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych i są zbywalne. W myśl art. 21 u.e.e. świadectwo efektywności energetycznej jest potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej przeprowadzonych przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust.1. Analiza powyższych przepisów w ocenie organu nie pozwala na stwierdzenie, że ustawa o efektywności energetycznej określa system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Fakt, że stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. skarżąca jest zobowiązana do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie Spółki (lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa) został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Przepis art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że konieczne jest spełnienie wymogu "wprowadzenia w życie" tego systemu. Wobec powyższego organ nie podzielił stanowiska strony w zakresie uznania systemu "białych certyfikatów" za system prowadzący do osiągania celu dotyczącego ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podsumowując organ stwierdził, że za systemy uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 31b ust. pkt 5 u.p.a. uznać należy: - objęcie kotłowni i elektrociepłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami (EU ETS), - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060); - wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Natomiast wprowadzenie innych działań obniżających zużycie wyrobów gazowych, którym przyświecają z reguły cele ekonomiczne, nie może być uznane za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość ("systemu") w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Uczestnictwo w systemie efektywności energetycznej poprzez regulowanie opłaty zastępczej nie jest podstawą do objęcia zakładu energochłonnego zwolnieniem przewidzianym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W świetle powyższego, wprowadzenie w Spółce (w jej kotłowniach o mocy powyżej 20 MW i w Elektrociepłowni) systemu EU ETS oraz we wszystkich jej lokalizacjach (w tym także w kotłowniach o mocy poniżej 20 MW) systemu ISO 14001 zatwierdzonego przez jednostkę certyfikującą, stanowiących systemy prowadzące do osiągania celu dotyczącego ochrony środowiska, uprawnia skarżącą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., w związku z art. 31b ust. 10 u.p.a. Jednakże ze względu na stwierdzoną przez organ wadliwość stanowiska skarżącej w zakresie uznania systemu "białych certyfikatów" za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, organ uznał w ostatecznym wyniku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Końcowo Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji organów podatkowych wskazał, że nie mają one charakteru prawa powszechnie obowiązującego a ponadto dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 14c O.p., polegającego na jego błędnym zastosowaniu wskutek błędnego uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym Spółka jako zakład energochłonny, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w przypadku, w którym Spółka stosuje system EU ETS, system "białych certyfikatów" oraz system ISO 14001:2014 uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ jednoznacznie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącej, że stosowanie przez skarżącą systemów: EU ETS oraz ISO 14001 upoważnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a równocześnie w sentencji rozstrzygnięcia uznał jej stanowisko za nieprawidłowe jedynie z tego powodu, że w jego ocenie system "białych certyfikatów" nie może być uznany za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Skarżąca wskazała, że w tej sytuacji organ powinien był uznać zaprezentowane stanowisko za prawidłowe, a w uzasadnieniu stwierdzić, że system "białych certyfikatów" nie może być uznany za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Z literalnej wykładni przepisu art. 14c O.p. wynika, iż ocena organu powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest prawidłowe czy nieprawidłowe, a stwierdzenie to powinno być jednoznaczne. Natomiast interpretacja indywidualna, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a następnie przyjął w uzasadnieniu, że wprowadzone przez nią systemy (tj. system EU ETS oraz system ISO 14001) są wystarczające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowi w ocenie strony interpretację niejednoznaczną i wariantową, a co za tym idzie niezgodną z istotą tej instytucji. Z jednej strony organ nie przyznał racji skarżącej co do jej stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że Spółka miała rację co do części wniosku. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny wskazała, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Nadto, taki sposób rozstrzygnięcia niweczy jedną z podstawowych funkcji tej instytucji, a mianowicie funkcję gwarancyjną, gdyż nie może ona być prawidłowo realizowana w przypadku, w którym organ wyraża swoje stanowisko w sposób niejednoznaczny. Zatem nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Zaskarżona interpretacja, zdaniem strony ww. wymogów nie spełnia. Niezależnie od powyższego, skarżąca wskazała na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 24.07.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1546/14) stwierdził, że uzyskanie białych certyfikatów jest potwierdzeniem działań mających zwiększyć efektywność energetyczną. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i podkreślając, że skarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego na tyle konkretną, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Natomiast postawione przez wnioskodawcę pytanie do przedstawionego stanu faktycznego ma charakter złożony i w istocie dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia w sytuacji, w której stosuje ona trzy systemy prowadzące do osiągania tych celów tj. system EU ETS, system białych certyfikatów oraz system ISO 14001:2004. Ponieważ wnioskodawca postawił jedno pytanie, organ wydający interpretację indywidualną zobligowany był do oceny jednego stanowiska wnioskodawcy, co wynikało z konstrukcji złożonego wniosku. Zdaniem Ministra Finansów jedynie odrębność postawionych pytań oraz przedstawionych stanowisk wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej, obligowałaby organ do odniesienia się do każdej z przedstawionych kwestii osobno. Natomiast uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ tym samym przyznałby, że system białych certyfikatów przedstawiony we wniosku również będzie uprawniał Spółkę do stosowania zwolnienia, co kłóciłoby się z funkcją informacyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i mogłoby wprowadzać podatnika w błąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: ["p.p.s.a."], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola prawidłowości wydanych interpretacji obejmuje ich poprawność ustrojową, procesową i merytoryczną (por. uchwała NSA z dnia 8.01.2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), co w tym drugim przypadku sprowadza się w niniejszej sprawie do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania interpretacyjnego, w czym niewątpliwie mieści się prawidłowość zastosowanego sposobu rozstrzygnięcia. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podzielił stanowisko skarżącej, że systemy EU ETS i ISO 14001 stanowią systemy spełniające przesłanki określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., czyli dają podstawę do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Równocześnie nie podzielił jej stanowiska w zakresie uznania tzw. "systemu białych certyfikatów" za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i w konsekwencji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, dając temu wyraz w sentencji rozstrzygnięcia poprzez użycie sformułowania, że uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zatem istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest takie rozstrzygnięcie w sytuacji wyżej opisanej, czyli przy częściowej akceptacji stanowiska skarżącej, co znalazło jednak odzwierciedlenie dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Nadto, w ramach sądowej kontroli, badaniu należało poddać także kwestię prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie zagadnienia, czy system "białych certyfikatów" jest systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., która to kwestia de facto przesądziła o uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Co do pierwszej ze wskazanych kwestii spornych podzielić należy zarzuty skarżącej o braku spójności między treścią rozstrzygnięcia a jego uzasadnieniem, skoro w sentencji interpretacji uznano stanowisko za nieprawidłowe (w całości), podczas gdy z uzasadnienia wynika bezspornie, że organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w oznaczonym zakresie. Merytorycznej poprawności takiej oceny (o uznaniu systemów EU ETS i ISO 14001 za odpowiadające przesłankom określonym w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.) nie sposób zakwestionować, a argumentacja stron w tym zakresie również jest zbieżna. Jednakże przyjęty przez organ sposób rozstrzygnięcia jest oczywiście wadliwy. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 3 tego przepisu wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę tego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast dalej idące obowiązki nałożone są na organ w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji, w myśl art. 14c § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z istoty interpretacji wynika zatem, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. Wykonanie tego obowiązku sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo że "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" (por. wyroki z dnia: 26.08.2014 r., I SA/Bd 767/14; 24.06.2014 r., I SA/Gl 1412/13, dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy też od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części (por. wyrok z dnia 5.05.2011 r. sygn. akt I SA/Gl 141/11). Ocena ta winna być jednoznaczna i powinna odnosić się do całości stanowiska wnioskodawcy. W piśmiennictwie wskazuje się ponadto, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza, czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem (por. Z. Kmieciak, glosa, OSP 2005.4.50). Na tle powyższego stwierdzić należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest, aby wynikała z niej wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno było w niej zaprezentowane stanowisko uznawane przez organ za prawidłowe lub nieprawidłowe – w tym ostatnim przypadku poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego (por. wyrok z dnia 24.06.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/13). Wymóg jednoznaczności oceny organu zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej obejmuje także spójność treści rozstrzygnięcia z uzasadnieniem prawnym. Zatem, jak trafnie podniósł pełnomocnik skarżącej, nie może być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że jest ono prawidłowe (tu: w części). Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3.09.2010 r. II FSK 1690/09), sąd orzekający w tej sprawie podziela. Wskazanych wyżej wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Wskazać wobec tego należy, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, brak jest przeszkód, by w ocenie prawnej tego stanowiska, podobnie jak w uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii odnosząc się do każdej z nich indywidualnie (por. wyrok z dnia 29.10.2010 r. III SA/Wa 727/10). Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organ stwierdza, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe a uzasadnienie interpretacji wskazuje, iż faktycznie kwestionuje wyłącznie stanowisko podatnika w oznaczonym zakresie, tzn. w niniejszej sprawie co do uznania systemu białych certyfikatów za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Możliwość uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części, a w części – za nieprawidłowe, wyprowadzana jest piśmiennictwie i w orzecznictwie z treści art. 14c § 1 O.p. zdanie drugie, w którym wskazuje się na możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego jedynie w sytuacji uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w "pełnym zakresie" (por. powołany w skardze wyrok z dnia 28 maja 2008 r., III SA/Wa 143/08 oraz C. Kosikowski [w]: Komentarz LEX do art. 14c Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza po pierwsze, że dopuszczalne jest co do zasady uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w oznaczonym (niepełnym) zakresie, a po drugie, w takim przypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Takie uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia w razie negatywnej oceny stanowiska strony, gdyż przepis art. 14c § 2 O.p. obliguje organ do wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Skoro w świetle obowiązujących regulacji dopuszczalne jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części (w niepełnym zakresie), to trafny jest podniesiony w skardze zarzut o naruszeniu przez organ art. 14c § 2 O.p. poprzez niejednoznaczność wydanej interpretacji i sprzeczność między jej rozstrzygnięciem a treścią uzasadnienia. Taka formuła rozstrzygnięcia wprowadza w błąd co do stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia ww. przepisu prawa, co na podstawie art. 146 § p.p.s.a. uzasadniało jej uchylenie. W kontrolowanej sprawie organ dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdził, że uznanie stanowiska za prawidłowe oznaczałoby także akceptację stanowiska skarżącej w zakresie odnoszącym się do tzw. białych certyfikatów, co kłóciłoby się z funkcją informacyjną interpretacji i wprowadzałoby w błąd bez zapoznania się z jej treścią. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że taką właśnie wadą (wprowadzenia w błąd) dotknięta jest zaskarżona interpretacja w części odnoszącej się do stosowanych przez Spółkę systemów: EU ETS i ISO 14001:2004, skoro w tym zakresie organ w uzasadnieniu uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a z sentencji rozstrzygnięcia wynika, że jest ono nieprawidłowe. Skutek w postaci wprowadzenia w błąd jest tu oczywisty. Również za nietrafny należy uznać zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd organu o zdeterminowaniu zastosowanego sposobu rozstrzygnięcia formą i sposobem zadanego pytania a także własnego stanowiska w sprawie, co zdaniem tego organu wynika z faktu, że pytanie obejmuje zarówno kwestię zastosowania zwolnienia przez zakład energochłonny, w którym został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej jak również dotyczy oceny i uznania za ten system sytuacji, w której Spółka stosuje trzy systemy prowadzące do osiągania tych celów tj. system EU ETS, system białych certyfikatów i system ISO 14001:2004 r. Organ wywodził, że ponieważ postawiono jedno pytanie, był on zobligowany do oceny jednego stanowiska wnioskodawcy, co wynikało z konstrukcji złożonego wniosku, przy czym strona mogła zastosować taką formę pytań, by do każdej z poruszonych kwestii można było odnieść się osobno. Stwierdzić wobec tego trzeba, że sposób sformułowania zadanego pytania a także sposób przedstawienia własnego stanowiska w sprawie nie uniemożliwiał odniesienia się do każdej z poruszonych w nim kwestii osobno. De facto organ to uczynił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odrębnie omawiając poszczególne sytuacje (stany faktyczne) przedstawione we wniosku i odrębnie odnosząc ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do istnienia podstaw do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. w odniesieniu do każdego z wymienionych w pytaniu systemów. Podkreślić wobec tego należy, że decydujące znaczenie ma istota problemu przedstawionego we wniosku i ocena stanowiska wnioskodawcy nie zaś to, w jakiej językowej formie pytanie zostanie opisane. Tym samym w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji organ powinien w samej interpretacji wyrazić ocenę, w jakiej części uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe, a w jakiej za nieprawidłowe. Z drugiej jednak strony nie można było - jak chce tego skarżąca – uznać w sentencji interpretacji stanowiska Spółki za prawidłowe (w całości) a dopiero w uzasadnieniu stwierdzić, że system "białych certyfikatów" nie może być, zdaniem organu, uznany za system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Koncepcja strony zaprezentowana w skardze jest w istocie tożsama z zastosowaną przez organ formułą rozstrzygnięcia, tyle że Spółka proponuje rozstrzygnięcie merytorycznie przeciwne od przyjętego przez organ. Jednak, z opisanych powyżej przyczyn, również ono nie może znaleźć zastosowania, jako że byłoby obarczone tym samym błędem niejednoznaczności i brakiem wewnętrznej spójności, naruszając przez to art. 14c § 1 i 2 O.p. Niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów o formalnej wadliwości wydanej interpretacji ocenionych przez Sąd jako trafne, skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu, że uczestnictwo w systemie "białych certyfikatów" nie stanowi o wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust 1 pkt 5 u.p.a. W tym zakresie powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.07.2014 r. I SA/Wr 1546/14, zgodnie z którym uzyskanie białych certyfikatów jest potwierdzeniem działań mających zwiększyć efektywność energetyczną. Problematyka uznania systemu białych certyfikatów wprowadzonych ustawą o efektywności energetycznej za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej i w rezultacie rozstrzygnięcia kwestii, czy może on prowadzić do zwolnienia na podstawie art. 31b ust.1 pkt 5 u.p.a., była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w prawomocnym wyroku z dnia 22.10.2014 r. sygn. akt I SA/Op 407/14 oddalającym skargę tej samej Spółki na interpretację Ministra Finansów zajął stanowisko, że dla uzyskania zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu koniecznym jest wdrożenie w życie jednego z opisanych powyżej systemów, co w przypadku świadectw efektywności energetycznej oznacza konieczność uzyskania przez Spółkę tychże świadectw (białych certyfikatów) w procedurze przetargowej opisanej w ustawie o efektywności energetycznej, uzyskania audytu energetycznego i spełnienia innych wymogów w tej ustawie przewidzianych. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie tej zdefiniowano pojęcie "przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej" stwierdzając, że jest to działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii (art. 3 pkt 12 u.e.e.), a z przywołanych uzasadnieniu tego wyroku regulacji krajowych i unijnych jednoznacznie wynika, że "poprawa efektywności energetycznej" musi być rozumiana jako konkretne i sprawdzalne działania. Podkreślono jednakże, że samo objęcie podmiotu energochłonnego obowiązkami określonymi w art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. (co w tamtej sprawie było istotą wniosku) nie jest wystarczające dla uznania, że w danym podmiocie został wdrożony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. W ocenie Sądu orzekającego w tamtej sprawie, "za system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., nie może być uznany obowiązujący system prawny, w szczególności ustawa o efektywności energetycznej, albowiem samo podleganie jej przepisom, a w szczególności obowiązkowi uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej nie jest równoznaczne z tym, że skarżąca takie świadectwa uzyska. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14, nałożenie obowiązku przez ustawodawcę nie jest tożsame z wywiązaniem się przez przedsiębiorstwo z obowiązku wdrażania systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jak wyżej wskazano, warunku tego nie spełnia np. uiszczenie opłaty zastępczej w miejsce uzyskania świadectwa energetycznego". Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu w zakresie, w jakim w uzasadnieniu zaskarżonej w tej sprawie interpretacji uznał, że sam fakt, iż stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 u.e.e. wnioskodawca jest zobowiązany do nabycia i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej nie potwierdza, że w przedsiębiorstwie wnioskodawcy lub jego zorganizowanej części został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej., należy je ocenić jako prawidłowe (str. 14 interpretacji), oraz, że nie jest wystarczające uiszczenie opłaty zastępczej. Podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, w szczególności co do tego, że dopiero otrzymane w wyniku procedury przetargowej świadectwo bez wątpienia dowodzi wprowadzenia w życie przez podmioty energochłonne określonego systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej (tak samo WSA we Wrocławiu w powołanym przez stronę wyroku z dnia 24.07.2014 r., I SA/Wr 1546/14), nie sposób jednak nie zauważyć, że w niniejszej sprawie Spółka nieco inaczej opisała we wniosku zagadnienie dotyczące "białych certyfikatów". Już w samym pytaniu zawarte zostało stwierdzenie, że obok systemu EU ETS i ISO 14001:2004 "stosuje" ona – w kotłowniach o mocy poniżej 20MW – system "białych certyfikatów", a w opisie stanu faktycznego przytoczyła treść art. 21 u.e.e., zgodnie z którym potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć danego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, jest świadectwo efektywności energetycznej. Zatem użycie przez Spółkę sformułowania, że "stosuje" system białych certyfikatów i odniesienie go do konkretnych urządzeń (kotłowni o mocy poniżej 20MW), jak też powołanie się na art. 21 u.e.e. normujący kwestię znaczenia tychże certyfikatów jako potwierdzających wprowadzenie w życie określonych systemów wymagało, zdaniem Sądu, doprecyzowania, czy istotnie w odniesieniu do tych kotłowni skarżąca takie świadectwa efektywności energetycznej uzyskała. Od tego bowiem zależy prawidłowość oceny zaprezentowanej przez organ, czego jednak w zaskarżonej interpretacji nie rozważył. W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację organ interpretacyjny będzie obowiązany – w tym wątku sprawy – wezwać skarżącą w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do sprecyzowania, czy uzyskała ona świadectwo efektywności energetycznej w trybie przetargu w odniesieniu do kotłowni poniżej 20MW, czy też świadectwa takiego nie posiada. Natomiast zgodzić się należy co do zasady z organem, że uiszczenie opłaty zastępczej nie może być poczytane za spełnienie wymogu wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Odnośnie zaś stwierdzonego powyżej braku spójności między treścią interpretacji, a jej uzasadnieniem organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie obowiązany uwzględnić przedstawione powyżej uwagi, a następnie wskaże jednoznacznie, w jakiej części ocenia stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a w jakiej za prawidłowe. Mając na względzie przedstawione okoliczności i uznając za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd skargę uwzględnił w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).