I FSK 979/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1543/14 w sprawie ze skargi F. D. [...] Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz F. D. [...] Spółka Jawna z siedzibą w G. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1543/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi F. Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 23 maja 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 456 zł w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Organ ten uznał, że spółka błędnie zastosowała 8% stawkę podatku do świadczenia kompleksowego polegającego na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne, sprzęt AGD i inne akcesoria (baterie, zlewozmywaki, okapy), wykazując z tego tytułu sprzedaż brutto w kwocie 297 409 zł. Świadczone przez spółkę czynności nie mieszczą się w pojęciu "modernizacja", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Wykonywane przez spółkę czynności opodatkowane są wg 23% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił odwołania spółki i decyzją z 13 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka realizuje na indywidualne zamówienie klienta świadczenia polegające na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne (łazienkowe), sprzęt AGD i inne akcesoria typu: baterie, zlewozmywaki, okapy. Czynności te mają charakter transakcji złożonych i dla tego typu czynności powinno się przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Organ odwoławczy uznał, iż zabudowa meblowa, którą wykonuje spółka nie ingeruje w konstrukcje budynku/lokalu (nadproży, stropów, więźb dachowych, wieńców, stropodachów schodów). Czynności wykonywane przez stronę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Sposób montażu komponentów meblowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego. Są to czynności mające charakter odwracalny. Wprawdzie zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, zaistniały związek nie jest jednak na tyle istotny, aby uzasadniać twierdzenie, że wykonywane przez spółkę w IV kwartale świadczenia - mają charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz klientów polegające na zabudowie lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczeniu sprzętu AGD/wyposażenia - stanowią dostawę towaru (przeniesienia prawa do dysponowania towarem jako właściciel) w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z dokonaną kwalifikacją zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka podatku VAT na podst. art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art.146a pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 i stwierdził, że z uchwały tej jednoznacznie wynika, że obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do modernizacji obiektów (części) i nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy trwała zabudowa meblowa wykonana wg indywidualnego projektu i zamówienia jest przytwierdzona do ściany (podłogi) w sposób, który może być stosowany przy montażu mebli wolnostojących. Przy czym za uszkodzenie nie można uznać otworów w ścianie/podłodze. Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła: – błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD wykazują trwałe powiązanie z pomieszczeniami kuchennymi, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, – nieprawidłowe określenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonywania przez stronę zabudów kuchennych obejmujących sprzęt AGD do zabudowy, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. i odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zdaniem Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 u.p.t.u. albowiem nie uwzględniły jego wykładni dokonanej przez NSA w powyższej uchwale. Sąd zauważył, iż czynności, jakie wykonywała spółka w IV kwartale 2012 r. są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia przedmiotowej uchwały. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zmierzające do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Zdaniem Sądu z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. Wykonane przez spółkę czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonane zabudowy podnoszą standard obiektu budowlanego/lokalu. Ponieważ zaś modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. To zaś oznacza, że do tych czynności - jak prawidłowo przyjęła spółka - ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa: 1) procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wykonane przez spółkę czynności polegające na wykonaniu zabudowy meblowej wraz ze sprzętem AGD, stanowią modernizację w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym czyli poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; – art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wykonane przez spółkę czynności polegające na wykonaniu zabudowy meblowej wraz ze sprzętem AGD, stanowią modernizację w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym czyli poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust 12 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do uznanie, iż wykonane przez spółkę czynności polegające na wykonaniu zabudowy meblowej wraz ze sprzętem AGD, stanowią modernizację w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) materialnego tj.: – art. 41 ust 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż wykonane przez spółkę czynności polegające na wykonaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych wraz ze sprzętem AGD, stanowią modernizację w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; – art. art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art. 146a pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak uznania, że w sprawie będzie miała zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku od towarów i usług na wykonane przez spółkę czynności polegające na wykonaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych wraz ze sprzętem AGD. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. 8. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego ( lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego ( lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego ( lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku ( lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku ( lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku ( lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem ( lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. Sąd pierwszej instancji opierając się na wyjaśnieniach skarżącej uznał, że demontaż zabudów meblowych wykonanych przez skarżącą pod konkretny wymiar będzie skutkować co najmniej uszkodzeniem elementów meblowych. W skardze kasacyjnej organ w żaden sposób tej oceny Sądu nie podważył. Skoro z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem elementów meblowych, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 9.1. Zgodzić się należy natomiast z organem, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 2/13, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie dotyczyła jedynie zabudowy meblowej, nie odnosiła się natomiast do sprzętu AGD. Nie było więc żadnych podstaw, by w zakresie tego sprzętu opierać się na stanowisku zaprezentowanym w uchwale, a odnoszącym się jedynie do zabudowy meblowej. W sprawie sygn. akt I FSK 614/12 rozstrzyganej już po podjęciu wskazanej wyżej uchwały NSA trafnie zauważył, że w przypadku sprzętu AGD nie można mówić o usłudze modernizacji. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchenka, nawet przeznaczone do zabudowy, nie stanowią elementu konstrukcyjnego budynku, czy lokalu. Nie może więc ten sprzęt być elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku, czy lokalu. 9.2. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide: orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, ale także wyrok C-224/11 z 17 stycznia 2013r. BGŻ Leasing sp. z o.o. ). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Z orzeczeń tych wynika, że o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W sprawie tej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można uznać, że mamy do czynienia z jednym nierozerwalnym świadczeniem, w postaci zabudowy meblowej i dostawy sprzętu, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Uwzględniając zaś cele jakim służy sprzęt AGD możnaby przyjąć, że dostawa tego sprzętu stanowi świadczenie główne, gdyż bez tego sprzętu cel tego świadczenia nie zostałby osiągnięty. Należy też podkreślić, że przyjęcie, że dostawa sprzętu AGD stanowi składnik zabudowy meblowej stanowiącej usługę modernizacji mogłoby też prowadzić do naruszenia zasady konkurencji i stawiać w korzystniejszej sytuacji niektóre podmioty. Nie ma więc żadnego uzasadnienia do uznania, by dostawa sprzętu AGD stanowiła element usługi modernizacji objętej stawką uprzywilejowaną. 9.3. Trafnie więc organ zarzuca, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, by we wskazanym wyżej zakresie organy błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 10. Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję organu odwoławczego mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie wyżej wskazanym w rezultacie odpowiada prawu. 11. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.