II GSK 748/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wr 668/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od "F." Spółki z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz stwierdził, że powyższe postanowienia nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych A. nr fabryczny [...], należącym do F. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka). Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] marca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. – jednostkę badającą. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. obciążył Spółkę kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] marca 2014 r. Orzekając na skutek zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w P. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi (z racji definicji ustawowej) są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, obciążenie strony kosztami takiego badania było nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. WSA podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutów skargi kwestionujących posiadanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. – jako jednostkę badającą – upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z przepisów art. 23f ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Jednostka taka winna m.in. legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. W ocenie Sądu, akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826. Jego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy celne przyjęły bowiem, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to, zdaniem WSA, pogląd nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie. WSA wskazał ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, ustaw Laboratorium Celne Izby Celnej w P., tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., certyfikatu akredytacji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Izba Celna w P. pismem z dnia [...] października 2011 r. przedłożyła Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych, ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wygasło w dniu 14 lipca 2012 r. Z przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji, Minister Finansów był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia, poprzedzona badaniami przeprowadzonymi była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. W ocenie WSA powyższe ustalenie jest istotną okolicznością w sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem, według art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy jednostka badająca nie dysponowała upoważnieniem, brak było podstawy prawnej do obciążenia Spółki kosztami badania. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) w skrócie: ustawy zmieniającej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h.; 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. F. Sp. z o.o. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i dlatego podlega uwzględnieniu. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badania sprawdzającego automatu. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia – w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli zatem badanie sprawdzające przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie, ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań, ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Laboratorium Celne Izby Celnej w P. było upoważnione do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczone w wykazie pomiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia mu upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji, sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia Spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji nie badał zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji dokona oceny zgodności z prawem postanowienia o obciążeniu skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P.. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.