I SA/Ke 663/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna w upadłości układowej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz N.Spółka Akcyjna w upadłości układowej w Kielcach kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko N. Spółki Akcyjnej w upadłości układowej (Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy, w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. od momentu wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, jest nieprawidłowe. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i wykończeniowych. W dniu 15 listopada 2013 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W dniu 11 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w Kielcach wydał postanowienie o ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu oraz ustanowił nadzorców nad jej działalnością. Spółka na dzień ogłoszenia upadłości posiadała zobowiązania na łączną kwotę około 120 milionów złotych, z których znacząca część była wymagalna w momencie ogłoszenia upadłości. Część przedmiotowych zobowiązań stała się wymagalna po 4 sierpnia 2012 r. Zgodnie z propozycjami układowymi, Spółka planuje zaspokojenie swoich wierzycieli poprzez umorzenie całości odsetek oraz spłacenie całości kwot należności głównych w formie pieniężnej lub też częściowo w formie pieniężnej, zaś w pozostałym zakresie poprzez dokonanie konwersji zobowiązań na akcje Spółki. Układ miałby być wykonany w określonym w nim okresie, np. w ciągu 5 lat. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie miało miejsce głosowanie nad układem obejmującym zobowiązania wnioskodawcy. W przypadku braku zatwierdzenia układu w toku postępowania upadłościowego, sąd będzie zobowiązany do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłości na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego oraz ustanowienie syndyka albo do umorzenia postępowania upadłościowego. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie czy wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r., od momentu wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego? Zdaniem wnioskodawcy na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka wskazała na przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm.) dalej "u.p.u.n." Wnioskodawca wskazał na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (art. 87, art. 272, art. 236 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 1, art. 293 ust. 1 i 2, art. 230, art. 231 ust. 1, art. 342 ust. 1 pkt 1, art. 286 ust. 1, art. 343 ust. 1), dotyczące spełniania zobowiązań w toku postępowania upadłościowego oraz zasad dochodzenie roszczeń objętych układem. Wnioskodawca wskazał ponadto na uregulowania zawarte w art. 89 a ustawy o VAT, z których m.in. wynika, że nie jest możliwe dokonanie korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności przysługujących podatnikowi wobec podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego oraz art. 89b ustawy o VAT, regulującego zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje, które nie zostały dotychczas opłacone przez podatnika. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast w sposób szczególny sytuacji dłużników, których wierzyciele nie mogli skorzystać z "ulgi na złe długi" w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika. Nie wskazują również w sposób wyraźny czy w takiej sytuacji zastosowanie może mieć art. 89b ustawy o VAT. W ocenie wnioskodawcy, w takiej sytuacji powinny znaleźć zastosowanie przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Na zastosowanie przedmiotowych norm do obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług podmiotów w upadłości wskazują reguły wykładni prawa podatkowego. Powyższa konstatacja nie stoi przy tym w sprzeczności z formułowaną tezą o tzw. "auton.i prawa podatkowego". Wnioskodawca podkreślił, że interpretowanie prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczących podmiotów w stanie upadłości w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, a nie wyłącznie na podstawie regulacji ustaw podatkowych jest praktyką powszechnie przyjętą przez sądy administracyjne. W stosunku do regulacji ustawy o VAT w zakresie tzw. "ulgi na złe długi" obowiązujących od dnia 1 stycznia 2013 r. sądownictwo administracyjne wskazuje, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowych orzeczeniach wskazano, że podatnicy znajdujący się w trakcie postępowania upadłościowego nie mają obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego związanego z nieopłaconymi przez nich fakturami, które były wymagalne przed ogłoszeniem upadłości. Stosowanie przepisów ustawy o VAT dotyczących "ulgi na złe długi" bez uwzględnienia statusu upadłościowego dłużnika prowadziłoby również do pogorszenia wbrew ustawie o VAT sytuacji wierzycieli w przypadku upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. W sytuacji podziału masy upadłości, wierzyciele są zaspokajani według kategorii ich wierzytelności, tj. gdy fundusze masy upadłości pozwalają na zaspokajanie jedynie części wierzytelności, spłacie podlegają wierzytelności z wyższych kategorii. Powoduje to, iż im niższa kategoria wierzytelności, tym mniejsze są szanse jej zaspokojenia. W sytuacji uznania, że upadły ma obowiązek dokonania stosownej korekty podatku naliczonego w trakcie postępowania upadłościowego, kwota podatku naliczonego podlegająca wpłacie stałaby się kosztami postępowania upadłościowego. Oznacza to, że byłaby zaspakajana w miarę wpływu stosownych sum do masy upadłości lub w trakcie podziału masy upadłości w ramach kategorii pierwszej. W konsekwencji zobowiązanie związane z korektą podatku naliczonego przez upadłego, zostałoby zaspokojone w pierwszej kolejności. Okoliczność ta zmniejszyłaby szanse na zaspokojenie wierzytelność znajdujących się w kategorii czwartej, a więc oznaczałaby brak zapłaty dla wierzyciela, który z jednej strony nie jest uprawniony do korekty podatku należnego (pomimo że Skarb Państwa otrzymał związaną z nim kwotę korekty podatku naliczonego), a jednocześnie nie uzyskał spłaty wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego. Ustawa o VAT jest aktem prawnym implementującym do polskiego porządku prawnego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy ustanawia zasadę neutralności VAT dla podmiotów dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług. Zasada neutralności w zakresie prawa do odliczenia jest realizowana m.in. poprzez art. 167 Dyrektywy. Prawo do dokonania odliczenia u VAT uiszczonego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług jest głównym mechanizmem realizacji zasady neutralności. O ile nie występują szczególne przypadki, podatnik uprawniony jest do dokonywania odliczenia całości VAT naliczonego. Przepisy Dyrektywy umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenia wyjątków związanych z poszczególnymi rozwiązaniami w niej zastosowanymi. Jednak wyjątki te nie mogą wprowadzać zmian do ogólnej zasady VAT, ani obejmować działań ponad działania niezbędne do osiągnięcia zakładanych przez Państwa Członkowskie celów. Według powyższych kryteriów powinny być oceniane m.in. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Mają one bowiem na celu doprowadzenie do odciążenia podmiotu, który nie otrzymał wynagrodzenia za dokonaną dostawę towaru lub świadczoną usługę, od obowiązku zapłacenia VAT. Przedmiotowa regulacja nie ma natomiast w swoich założeniach wprowadzać wyjątku od zasady neutralności VAT. Dlatego też dopuszczona w art. 185 ust. 2 Dyrektywy możliwość wprowadzenia obowiązku skorygowania podatku naliczonego od transakcji częściowo lub w całości nieopłaconych w przypadku instytucji "ulgi na złe długi" powinna być skorelowana z możliwością skorzystania z możliwości korekty podatku należnego po stronie wierzyciela. W takiej sytuacji organ podatkowy uzyskiwałby podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z "ulgi na złe długi" w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez upadłego, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w u VAT, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. Punkt 59 preambuły do Dyrektywy oraz art. 273 Dyrektywy w powiązaniu z innymi analogicznymi jej przepisami, wskazuje na obowiązującą w jej ramach zasadę proporcjonalność zakazującą wprowadzania obowiązków, które przekraczają to co jest niezbędne dla osiągnięcia zakładanych celów. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że akty prawne związane z VAT mogą mieć na celu walkę z oszustwami, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami. W ocenie wnioskodawcy rzeczywistym efektem, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT ograniczającej możliwość korekty podatku należnego w stosunku do faktur nieopłaconych przez podmioty w upadłości, nie było jednak stworzenie mechanizmu pozwalającego na walkę z nadużyciami, ale pozbawienie części podmiotów prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zachowaniu obowiązku zapłaty podatku należnego przez ich kontrahentów. Podsumowując rozważania wnioskodawca stwierdził, że stosowanie do dłużników pozostających w stanie upadłości art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. narusza postanowienia Dyrektywy w zakresie zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności. Wnioskodawca nie jest więc obowiązany do dokonywania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekt podatku naliczonego odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości, wymagalnymi po dniu 4 sierpnia 2012 r. od momentu wpływu do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego. Uznając stanowiska Spółki za nieprawidłowe Minister Finansów stwierdził wskazując na art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. i wskazał na treść art. 89a i art. 89b. Podniósł, że przepisy praw upadłościowego i naprawczego nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości układowej (art. 185 ust. 2 u.p.u.n.). Na gruncie ustawy o VAT przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Minister podkreślił, że ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. "ulgi za złe długi", w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem wątpliwości dotyczą kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. W ocenie organu gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W kontekście powyższego uznał, że na podatniku, będącym w upadłości układowej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Organ nie zanegował okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Rozróżnił jednak obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Powołując przepisu prawa upadłościowego i naprawczego (art. 3, art. 12, art. 13, art. 18 , art. 20, art. 26-35, art. 51, art. 52, art. 53, art. 185) Minister wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie spowoduje, że wnioskodawca będzie podmiotem w stanie upadłości. Bowiem dopiero decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania m.in. deklaracji podatkowych w zakresie VAT. Obowiązek ten spoczywa na upadłym również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą indywidualną interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 oraz art. 272 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie wpływają na sposób wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że przepisy te stanowią lex specialis wobec postanowień ustawy o VAT i powinny być uwzględnione przy wykładni systemowej zewnętrznej art. 89b ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT powinien dokonać również podmiot będący w upadłości układowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz podstawowe zasady VAT powinna prowadzić do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości układowej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z tego przepisu; 3. art. 89b ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasadę nakazującą dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady jednokrotnego poboru podatku oraz zasady neutralności, poprzez uznanie, że podmioty w upadłości są obowiązane do dokonania korekty podatku naliczonego, pomimo że wierzyciele tych podmiotów po wszczęciu postępowania upadłościowego tracą uprawnienie do korekty podatku należnego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że wykładnia prawa przedstawiona w interpretacji oparta jest na błędnych założeniach i prowadzi do wniosków niezgodnych nie tylko z celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego, ale też z zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT. W ocenie skarżącej całkowicie błędne jest stanowisko organu, który zakłada, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mają wpływu na sposób interpretacji postanowień ustawy o VAT w odniesieniu do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Interpretacja nie uwzględniła linii orzeczniczej sądów administracyjnych ukształtowanej jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia ustawy o podatku VAT i podtrzymywanej na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT uwzględniająca konieczność dokonania wykładni systemowej zewnętrznej obejmującej postanowienia prawa upadłościowego i naprawczego powinna brać pod uwagę, że podmiot znajdujący się w upadłości (tak układowej jak i likwidacyjnej) nie może niezależnie od własnej sytuacji majątkowej spłacać własnych zobowiązań powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, zaś celem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu jest równ.erne zaspokojenie wierzycieli upadłego przy umożliwieniu prowadzenia im dalszej działalności (art. 2 u.p.u.n.). Regulacja art. 89b ustawy o VAT została wprowadzona na podstawie upoważnienia wynikającego z treści art. 90 i art. 185 Dyrektywy VAT. Nie budzi wątpliwości, że implementacja art. 90 ust. 1 Dyrektywy nie może naruszać zasad jednokrotnego poboru podatku i zasady neutralności. Nie może w szczególności prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Skoro z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wynika, że podatnik nie ma możliwości skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe dłużnika, to nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczne obniżenie podatku naliczonego przez dłużnika. Korekta dokonywana przez upadłego prowadziłaby do dwukrotnego pobrania podatku - od dostawcy jako podatku należnego i od znajdującego się w upadłości nabywcy jako zobowiązanie wynikające z korekty podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej w świetle wcześniejszych wywodów jest oczywiste, że prowspólnotowa wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest możliwa w wypadku zastosowania wykładni systemowej uwzględniającej zarówno art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jak i postanowień prawa upadłościowego i naprawczego. Uwzględnienie tych regulacji pozwala na przyjęcie, że o ile wierzyciel po ogłoszeniu upadłości nie jest uprawniony do korekty (obniżenia) podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, o tyle dłużnik znajdujący się w stanie upadłości nie jest zobowiązany do dokonania korekty (obniżenia) podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach postępowań podatkowych prowadzonych przez organy wobec skarżącej. Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji, przedstawione w nim elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce w dniach 10 - 19 marca 2014 r. i postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. skarżąca uzupełniając wywody poczynione w skardze wskazała, że kwestia będąca przedmiotem spory była już przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. I FSK 609/14 i I FSK 641/14. Skarżąca wskazała, że wadliwość przyjętej przez organ wykładni wynika z pominięcia braku korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi za złe długi", a zobligowany będzie do tego dłużnik, dochodzi do naruszenia ww. zasad. W ocenie skarżącej interpretacja przepisów dotyczących tzw. "ulgi na złe długi", w sposób zaproponowany przez Dyrektora, godzi w wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa, na co również wskazuje się w aktualnym orzecznictwie sądowo – administracyjnym. Organ zaprezentował poglądy rozbieżnie w stosunku do ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a powołane przez Dyrektora orzecznictwo jest niespójne z bieżącą linią orzeczniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r., poz. 270 ) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Spór dotyczy kwestii obowiązku skarżącej - dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, które stały się wymagalne po dniu 4 sierpnia 2014 r., od momentu wpływu do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego. W ocenie skarżącej we wskazanym wyżej okresie nie ma ona obowiązku do dokonywania korekt na podstawie art. 89b ustawy o VAT, z uwagi na przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Z kolei w opinii Ministra Finansów, przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, nie mogą uchylać obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie. Ponadto dopiero decyzja sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o głoszeniu upadłości, powoduje że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe. W związku z tym wnioskodawca w przedmiotowych okresach jest zobowiązany do dokonywania, na podstawie art. 89 b ustawy o VAT, korekt podatku naliczonego, odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, które stały się wymagalne po dniu 4 sierpnia 2014 r. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) określając możliwość oraz warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89 a ust 1a ustawy o VAT), jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostaje w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Oznacza to, że do podatnika - wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania na czas postępowania upadłościowego przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) jest zobligowany do korekty odliczonego podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT. Minister Finansów dokonując interpretacji i przyjmując, że upadły dłużnik jest zobligowany do zastosowania się do regulacji przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT posłużył się wykładnią literalną tego przepisu. Zdaniem organu, z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury mimo, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tej instytucji, a więc korygowania podatku należnego wynikającego z faktury niezapłaconej przez dłużnika, z uwagi na postawienie dłużnika w stan upadłości. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE oraz niezasadnie pomija uregulowania ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dokonując wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT nie można pomijać, że wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w art. 90 i art. 185 dyrektywy 112. Treść art. 89a ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy określając w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) jako zabezpieczenie interesów budżetu Państwa. Jednocześnie w art. 89b ustawy VAT ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego, z tym, że obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności, przy czym jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami w szczególności konstytucją i przepisami unijnymi. Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (por. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 pkt 47, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. C-271/06, pkt 20). Potwierdzeniem konieczności zastosowania zasady proporcjonalności w zakresie warunków dotyczących korzystania z ulgi za złe długi jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 maja 2014 r. C 337-13, w którym Trybunał wskazał "choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie czy wymóg ten został spełniony". Naruszenie zasady neutralności związane jest natomiast z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (por. wyrok TSUE: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05, pkt 20). Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności. Skoro podatnik - wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) w uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika, to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i tym samym nie jest konieczna korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co dodatkowo wskazuje korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt – 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazany brak korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury, a korektą podatku odliczonego przez dłużnika pomija. W sytuacji, gdy możliwość korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" została w stosunku do wierzyciela wyłączona, a do korekty zobligowany będzie dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy VAT.), dochodzi, co zasadnie zarzuca skarżąca, do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Dokonując wykładni prounijnej należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust 1 ustawy VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b tej ustawy, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko organu, że dłużnik, z upływem 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo pozostawania w upadłości, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, a tym samym zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 89b ust.1 w zw. z art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT należy podzielić. Zasadnie skarżąca podnosi, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 89 a i art. 89 b ustawy VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w upadłości, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem zapisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wykładając przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo upadłościowe z 1934 r. ma charakter lex specialis w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy VAT. W wyroku z 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 84/01 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak i inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Taka linia orzecznictwa podtrzymana została w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w tych orzeczeniach jest aktualny i potwierdza regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie (por wyrok z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1331/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Hipoteza normy wynikającej z przepisu art. 89b ust.1 ustawy VAT jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają. Wymaga podkreślenia, że powyższe rozważania w zakresie obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, dotyczą obowiązków dłużnika – upadłego. Innymi słowami w stanie faktycznym niniejszej sprawy dotyczą okresu od ogłoszenia upadłości (11 grudzień 2013 r.) do zakończenia postępowania upadłościowego. Przymiot upadłego bowiem podmiot uzyskuje dopiero w dacie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art.185 u.p.u.n.). Datą upadłości jest data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 52 u.p.u.n.). Dopiero decyzja sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o głoszeniu upadłości, powoduje że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe. Z powyższego wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności przyznającej dłużnikowi – wnioskodawcy przymiotu podmiotu znajdującego się w stanie upadłości. W przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, stanowiącym warunek skorzystania przez wierzyciela z ulgi za złe długi, mowa jest właśnie o dłużniku względem którego wydano już postanowienie o głoszeniu upadłości. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi natomiast przeszkody do skorzystania przez wierzyciela z ulgi za złe długi. Podmiot, który złożył taki wniosek nie jest bowiem podmiotem, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. W takiej sytuacji dokonanie przez dłużnika korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, w okresie od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (w stanie faktycznym sprawy od 15 listopada 2013 r.) do momentu wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu względem niego upadłości (w stanie faktycznym sprawy do 11 grudnia 2013 r.), koreluje z prawem wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług nie zostają naruszone. W związku z powyższym stanowisko organu co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami powstałymi przed dniem ogłoszenia upadłości układowej, które stały się wymagalne po dniu 4 sierpnia 2014 r., od momentu wpływu do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości do chwili prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego, jest prawidłowe. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 89b ust.1 ustawy VAT. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200,art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U.2013 poz. 490).Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (240 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).