I SA/Kr 1862/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1862/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi A. S.A. w upadłości układowej w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia A. S.A. w upadłości układowej w T., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego prowadził do majątku A. S.A. w upadłości układowej w T. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 20 czerwca 2014 r. o nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego prowadzonego w Banku Zachodnim WBK S.A. (zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...]), w Banku PEKAO S.A. (zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...]), w PKO BP S.A. (zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...]) i w ING Banku Śląskim S.A. (zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...]). Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanej spółce w dniu 1 lipca 2014 r. W wyniku realizacji zajęcia dokonanego w ING Banku Śląskim S.A. organ egzekucyjny w dniu 22 lipca 12014 r. uzyskał kwotę 550.417,41 zł, która w całości zaspokoiła dochodzone należności. Zawiadomieniami z dnia 24 lipca 2014 r. zostały uchylone zajęcia dokonane w pozostałych bankach. Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. A. S.A. w upadłości układowej w T., reprezentowana przez pełnomocnika, działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzut ten pełnomocnik oparł na następujących okolicznościach: "1. naruszenie art. 87 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "puin") w zw. z art. 230 ust. 2 puin; 2. naruszenie art. 140 ust. 1 zd.1 puin w zw. z art. 272 ust. 1 puin w zw. z art. 230 ust. 2 puin; - polegające na wszczęciu postępowania egzekucyjnego w administracji w celu zaspokojenia wierzytelności z mocy prawa objętej układem, podczas gdy wierzytelność ta może być zaspokojona wyłącznie w toku postępowania upadłościowego Spółki, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, 3. naruszenie art. 29 § 1 upea w zw. z art. 272 ust.1 i art. 140 ust. 1 zd. 1 puin –polegające na błędnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji było dopuszczalne, na skutek niewłaściwego uznania, że wierzytelność objęta administracyjnym tytułem wykonawczym nie jest z mocy prawa objęta układem". Jednocześnie pełnomocnik zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że zaległość w podatku od towarów i usług podlega zgłoszeniu do układu i w związku z tym nie powinna być objęta dochodzeniem zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka w powołanym piśmie przyznała, że wprawdzie zobowiązanie to dotyczy okresu po ogłoszeniu upadłości (w dniu 27 lipca 2012 r.), ale jego powstanie jest konsekwencją sporządzonych korekt deklaracji za okresy sprzed dnia ogłoszenia upadłości (korekty deklaracji VAT od 12/2011 do 7/2012). W związku z tym kwota ta nie powinna podlegać egzekucji, powinna być natomiast zgłoszona do listy wierzytelności w kategorii III i być zaspokojona w trybie przewidzianym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Powyższa wierzytelność powstała na skutek korekt deklaracji VAT-7, w których spółka dokonała obniżenia podatku naliczonego w ramach instytucji "ulgi na złe długi" po dniu ogłoszenia upadłości. Skutkiem tych korekt było podwyższenie zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. Spółka zwróciła uwagę, że istnieje kolizja prawna pomiędzy dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje dłużnikowi dokonywanie korekty podatku naliczonego i ewentualnej zapłaty zobowiązania podatkowego, a drugi z ww. przepisów stanowi, iż od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły nie może spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Spółka oceniła, że z uwagi na systemowe umiejscowienie ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, należy stanąć na stanowisku, że powyższy konflikt powinien zostać rozstrzygnięty na korzyść tej ustawy. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze jest bowiem ustawą szczególną wobec pozostałych ustaw, regulującą sytuację wyjątkową. Zdaniem spółki wyżej prezentowana teza znajduje też odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie sądowym. Jako przykład pełnomocnik przytoczył dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 1339/13 i z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1928/13, dotyczących interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] zawiesił z dniem 9 lipca 2014 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne. Następnie pismem z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...], na podstawie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o podjęcie zawieszonego z mocy prawa postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, działając jednocześnie jako wierzyciel oraz organ egzekucyjny, postanowił podjąć z dniem 22 lipca 2014 r. zawieszone postępowanie egzekucyjne (postanowienie nr [...]). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie zarzutów, w postanowieniu z dnia 22 lipca 2014 r. nr [...] odmówił uznania podniesionych przez pełnomocnika zarzutów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że przedmiot sporu z organem podatkowym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. może być objęte dochodzeniem na zasadach ogólnych, przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wskazał, że zgłoszenie dodatkowej wierzytelności do układu za okres po ogłoszeniu upadłości byłoby oznaką naruszenia dyspozycji powołanego art. 272 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponieważ wierzytelność ta nie może być objęta układem, podlega uregulowaniu na zasadach ogólnych - jako zaległość wraz z ustawowo określonymi odsetkami za zwłokę. Brak uregulowania zaległości z odsetkami stanowi podstawę do ściągnięcia jej w trybie przepisów egzekucyjnych w administracji. Organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że wyroki, na które powołuje się pełnomocnik nie dotyczą opisanego stanu faktycznego. W obu wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, dotyczące obowiązku złożenia korekty deklaracji przez syndyka masy upadłości firmy, będącej w upadłości likwidacyjnej jako podatnika VAT, obowiązanego do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki powtórzył w trzech pierwszych punktach argumentację przytoczoną w piśmie zawierającym zarzuty. Dodatkowo zarzucono: - "naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 upea w zw. z art. 272 ust. 1 i art.140 ust. 1 zd. 1 puin, polegające na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 20.06.2014 r., na skutek niewłaściwego uznania, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w administracji było dopuszczalne; - naruszenie art. 11 Kpa i art. 124 § 2 Kpa w zw. z art. 19 upue – polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania w sposób wyczerpujący, dlaczego należność podatkowa ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed dniem ogłoszenia upadłości miałaby stanowić należność bieżącą, tj. koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 2 puin, pomimo, że Spółka w zarzutach wskazała i uzasadniła, że należność podatkowa objęta zaskarżonym administracyjnym tytułem wykonawczym stanowi wierzytelność objętą z mocy prawa układem w rozumieniu art. 272 puin". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanemu przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułów wykonawczych. Podstawy zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji zawiera art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, enumeratywnie je wymieniając. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 34 § 1 stanowi: zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego więżąca. W przedmiotowej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot, co oznacza, iż postanowienie organu egzekucyjnego rozstrzygające zarzuty winno zawierać analizę zasadności zarzutu odnoszonego do wierzyciela. Ustosunkowując się do zarzutów zwartych piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. oraz w zażaleniu organ na wstępie zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny odpowiedział na wszystkie stawiane przez stronę zarzuty. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, organ wyjaśnił, że zarzut ten, zgodnie ze stanowiskiem znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1473/09) ma charakter formalny , co oznacza, że organ egzekucyjny bada, czy dany rodzaj obowiązku podlega egzekucji w trybie procedury administracyjnej. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych – podmiotowych lub przedmiotowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10). W rzeczonym przypadku należnością jest podatek od towarów i usług sierpień 2012 r., który podlega egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bezzasadny. Dalej organ zwrócił uwagę, że zarzut niedopuszczalności egzekucji był jedynym zarzutem egzekucyjnym, zgłoszonym formalnie przez pełnomocnika w terminie. Pozostałe rozważania zawarte w zarzutach egzekucyjnych oraz w postanowieniu organu I instancji wykraczają poza zakres zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Mogłyby one ewentualnie stanowić uzasadnienie dla zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. braku wymagalności obowiązku. Tego zarzutu pełnomocnik jednak nie składał. Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym reprezentowany jest pogląd, że jeżeli pełnomocnik "wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu na postępowanie egzekucyjne w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). Z ostrożności procesowej - z zastrzeżeniem jednak, że nie może to mieć wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonego przez stronę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej – organ przedstawił własne stanowisko w sprawie wymagalności przedmiotowego obowiązku. Podniósł zatem, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze przewiduje odmienny sposób postępowania w wypadku ogłoszenia upadłości dłużnika z możIiwością zawarcia układu i w wypadku przeprowadzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Spór pomiędzy organem egzekucyjnym a stroną w istocie sprowadza się do oceny, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. było na mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - objęte układem - jak twierdzi pełnomocnik strony - czy też zobowiązanie to nie podlegało temu objęciu i winno być zrealizowane przez spółkę - jak twierdzi organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem należności. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie obowiązuje. Dalej organ wskazał, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu jej ogłoszenia, chyba że z ustawy wynika coś innego. Zgodnie natomiast z art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających ze zobowiązań objętych układem. Naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 ustawy Kodeks cywilny. W świetle przedstawionych regulacji należy odpowiedzieć na pytanie, czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. było zobowiązaniem powstałym przed dniem 27 lipca 2012 r., tj. przed dniem wydania przez Sąd Rejonowy w T. postanowienia sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązanie to z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądziłaby o tym, że zobowiązanie to nie podlegało objęciu tym układem. W opinii organu, rozstrzygnięcie tego problemu wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. W polskim systemie prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług (złożenie deklaracji) i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy). Zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2012 r. powstało w sierpniu 2012r., a termin wskazany w ustawie o podatku od towarów i usług do złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania, w rzeczonym przypadku upływał z dniem 25 września 2012 r. Po upływie tej daty (poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową. Jednocześnie organ zauważył, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Zaznaczono również, że do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji (zdarzenia) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania, organ podatkowy nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie, którego po stronie organu podatkowego powstaje wierzytelność. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości przez sąd, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podsumowując organ wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. powstało po dniu 27 lipca 2012 r., tj. po dniu wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, a skoro tak, to nie podlegało ono - z mocy prawa objęciu układem - w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Biorąc powyższe pod uwagę, organ egzekucyjny domagając się uregulowania przedmiotowej wierzytelności nie naruszył art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, skoro przepis ten dotyczy wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Z tego też tytułu za niezasadny organ nadzoru uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ egzekucyjny art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, prowadzenie egzekucji w ustalonym stanie faktycznym nie naruszało prawa, a wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji - zarówno na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze było prawnie dopuszczalne. Organ nie podzielił wreszcie zarzutu podnoszonego w punkcie piątym zażalenia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy, w tym takie okoliczności jak data ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, data doręczenia spółce upomnienia, data wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz data dokonania czynności egzekucyjnej. Wskazano również, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że organ egzekucyjny odmiennie od strony ocenił pod względem prawnym ustalony w sprawie stan faktyczny nie przesądza, że naruszył przepisy postępowania. Organ zwrócił uwagę, że zasady postępowania administracyjnego mają co prawda zastosowanie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże zastosowanie to jest "odpowiednie". Takie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego jest zrozumiałe, a to chociażby z tego względu, że to ostatnie postępowanie ma doprowadzić do przymusowego, z użyciem administracyjnych środków przymusu, wykonania zobowiązania. Końcowo organ stwierdził, że syndyk masy upadłości wykonujący w ramach postępowania upadłościowego funkcje, prawa i obowiązki podatnika, obowiązany jest do płacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatków w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli syndyk, działając w przywołanym charakterze, nie wykona w terminie zgodnym z prawem obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek, na podstawie art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powstanie z tego tytułu zaległość podatkowa, obciążająca syndyka w obszarze prowadzonego przez niego postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zaległość ta stanowić będzie koszt postępowania upadłościowego. Wydatki, w tym podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości są kosztem postępowania upadłościowego z racji poniesienia ich w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Organ zauważył, że pełnomocnik spółki zarówno w piśmie zwierającym zarzuty, jak i w zażaleniu przeciwstawia art. 272 ust. 1 i art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, twierdząc, że z art. 230 ust. 2 wynika, iż wierzytelność z tytułu podatku VAT za sierpień 2012 r. powstała po ogłoszeniu upadłości, również będzie wchodzić do masy upadłości i nie ma możliwości jej dochodzenia na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie rozumowanie zdaniem organu jest błędne, bowiem po pierwsze całkowicie dezawuuje treść przepisu art. 272 ust. 1, a po drugie błędnie interpretuje art. 230 ust. 2 w części dotyczącej podatków. Organ zaznaczył, że powyższe dwa przepisy posługują się dwoma różnymi pojęciami. W art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca mówi o "wierzytelnościach" powstałych przed ogłoszeniem upadłości, z czego należy domniemywać, że jeżeli termin spełnienia świadczenia (wierzytelności/zaległości podatkowej) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie obowiązuje. Natomiast w art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawodawca używa terminu "podatki" i należy domniemywać, że chodzi o podatki należne Skarbowi Państwa za czynności syndyka masy upadłości podlegające opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie znalazły się zarzuty naruszenia: 1. art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze 2. naruszenie art. 140 ust. 1 zd.1 Prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. z art. 230 ust. 2 tej ustawy – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wierzytelność objęta tytułem wykonawczym nr SM 5/600/14 wystawionym przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2014 r. nie stanowi wierzytelności z mocy prawa objętej układem, w wyniku czego możliwe jest jej dochodzenie na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji, podczas gdy wierzytelność ta może być zaspokojona wyłącznie w toku postępowania upadłościowego spółki, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, 3. naruszenie art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 272 ust.1 i art. 140 ust. 1 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego –polegające na błędnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji było dopuszczalne, na skutek niewłaściwego uznania, że wierzytelność objęta administracyjnym tytułem wykonawczym nie jest z mocy prawa objęta układem, 4. naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 272 ust. 1 i art. 140 ust. 1 zd. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2014 r., na skutek niewłaściwego uznania, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne w administracji było dopuszczalne, 5. naruszenie art. 11 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący, dlaczego należność podatkowa ze zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed dniem ogłoszenia upadłości miałaby stanowić należność bieżącą, tj. koszt postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, pomimo że spółka w zarzutach wykazała i uzasadniła, że należność podatkowa objęta zaskarżonym administracyjnym tytułem wykonawczym stanowi wierzytelność objętą z mocy prawa układem w rozumieniu art. 272 tej ustawy. W konsekwencji tak wyartykułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, 2. uchylenie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w dniu 20 czerwca 2014 r. 3. uchylenie dokonanego, na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego, zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, 4. umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że jego zdaniem sporna w sprawie pozostaje okoliczność, czy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2012 r. stanowi wierzytelność o charakterze układowym, czy bieżącym. Z art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości objęte są układem, zaś te o charakterze bieżącym takim układem objęte nie są. O wierzytelnościach bieżących mowa jest w art. 230 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym do wydatków tych ust. 2 zalicza w szczególności przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Skarżąca spółka powołując się na uchwałę SN z dnia 22 października 2009 r. wskazała, że kosztami postępowania upadłościowego są należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości. W opinii spółki zatem moment dokonania korekty deklaracji podatku (przypadający w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres po dacie ogłoszenia upadłości) nie ma znaczenia dla układowego bądź bieżącego charakteru wierzytelności. Nie istnieje zatem możliwość spłacania poza układem wierzytelności publicznoprawnych, których źródło pochodzi z okresu sprzed ogłoszenia upadłości. Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/13, z którego jej zdaniem wynika, że należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego, nie można uznać takiej należności za wierzytelność bieżącą, a wykazanie takich należności przez syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dalej wskazano, że bieżąca korekta "ulgi za złe długi" i w konsekwencji zwiększenie należności podatkowej do zapłaty, ze zdarzeń gospodarczych sprzed dnia ogłoszenia upadłości spowoduje de facto uznanie tej wierzytelności jako koszt postępowania upadłościowego i obowiązek bieżącego uregulowania jej w kategorii I. Tymczasem w opinii spółki zastosowanie instytucji "ulgi za złe długi" w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych sprzed dnia ogłoszenia upadłości nie może prowadzić do zmiany kategorii zaspakajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i wyjęcia tej należności podatkowej z układu. W konsekwencji prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie objętym zarzutami jest niedopuszczalne. Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność systemową pojawiającą się na gruncie stosowania art. 89a-89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zaznaczyła, że jednym z ratio legis wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest przymuszenie dłużnika do zapłaty danej wierzytelności oraz nałożenie na niego sankcji poniesienia niedogodności związanych z nieterminowym uregulowaniem zobowiązań. Z kolei art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego statuuje zakaz spełniania przez upadłego świadczeń z mocy prawa objętych układem. Przepisy te kreują więc sprzeczne względem siebie dyrektywy postępowania. W tej sytuacji, w opinii skarżącej spółki kolizja ta winna zostać rozstrzygnięta na korzyść przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jako lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej. W tym zakresie strona skarżąca powołała się również na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 641/14 i I FSK 609/14. Konsekwencją powyższego było naruszenie przez organ pozostałych wskazanych w skardze przepisów, w tym w szczególności art. 140 ust. 1 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który statuuje zakaz wszczynania postępowań egzekucyjnych dotyczących wierzytelności układowych po dniu ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazanym wyżej postanowieniem, które zostało poddane kontroli Sądu, organ odmówił uznania podniesionych przez spółkę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony skarżącej organ egzekucyjny przeprowadzając egzekucję podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. upadłej w dniu 27 lipca 2012 r. spółki naruszył przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), w szczególności jej art. 87 i 272, gdyż jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej wierzytelność z tytułu tego podatku weszła do układu. Tym samym egzekucja administracyjna była niedopuszczalna również z uwagi na treść art. 140 ust. 1 zd. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Z takiego brzmienia wskazanego przepisu spółka wywodzi wniosek, że zakaz kontynuowania postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wyrażający się w ich zawieszeniu z mocy prawa, odnosi się a fortiori do wszczynania tych postępowań. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) zawiera taksatywne wyliczenie przesłanek, w oparciu o które zobowiązany może składać zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Jedną z nich jest niedopuszczalność egzekucji administracyjnej – art. 33 § 1 pkt 6 cytowanej ustawy. Taki też zarzut został wyartykułowany w piśmie skarżącej spółki z dnia 7 lipca 2014 r., przy czym niedopuszczalności egzekucji – jak wskazano wyżej - spółka upatruje w tym, że jej zdaniem wierzytelność wynikająca ze złożonej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2012 r. powinna być objęta postępowaniem układowym. Zasadnie organ nadzoru wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy zatem do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 i z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja prawna nie zachodzi. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów na jej osobę. Dlatego też rozważania zawarte w piśmie zawierającym zarzuty, jak i w zażaleniu mogłyby stanowić co najwyżej uzasadnienie dla zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej (brak wymagalności obowiązku). Jednakże takiego zarzutu skarżąca spółka nie składała. Słusznie organ powołał się na ugruntowane już orzecznictwo, z którego wynika, że jeśli zobowiązany wskaże podstawę prawną zarzutu na postępowanie egzekucyjne w terminie do jego złożenia (na gruncie niniejszej sprawy wskazano jednoznacznie niedopuszczalność egzekucji), to nawet jeśli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi wskazanemu w art. 33 ustawy egzekucyjnej, nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10). W tym kontekście należy przyznać rację organowi, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, wyrok NSA z dnia 1 września 2011, sygn. akt II FSK 407/10, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2258/12 ). Jak wspomniano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy spółka podnosiła jedynie zarzut niedopuszczalności egzekucji, który w tych okolicznościach sprawy nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Niemniej jednak organ, nie mając de facto takiego obowiązku wyjaśnił zobowiązanej spółce, że jej argumentacja nie jest prawidłowa, a Sąd oceniając to stanowisko w pełni się do niego przychyla. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, na który powołuje się spółka w swoich wywodach, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Z art. 272 ust. 1 tej ustawy z kolei wynika, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. W tym kontekście istotne jest stwierdzenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić o wierzytelności z tytułu podatku VAT za sierpień 2012 r. powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Jak podniósł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11: "W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I , s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, (...), w terminie płatności (...). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)". W odniesieniu do podatku od towarów i usług termin płatności tego podatku określony został w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Jej art. 103 ust. 1 stanowi, że co do zasady podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, o czym stanowi art. 99 ust. 1 cytowanej ustawy. W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2012 r. Uiszczenie zadeklarowanego do zapłaty podatku za miesiąc podatkowy sierpień 2012 r. powinno więc nastąpić we wskazanym w art. 103 ust. 1 terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (do dnia 25 września 2012 r.). Dopiero po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Skoro zatem dopiero po 25 września 2012 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, a postanowienie Sądu Rejonowego w Tarnowie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu (sygn. akt VGUp 3/12 ) wydane zostało w dniu 27 lipca 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołane przepisy art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała (identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzeczeniach NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11, obydwa wyroki z dnia 22 listopada 2012 r., oraz w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, por. także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 706/10 i z dnia 9 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/13). Okoliczności tej nie zmienia fakt, że strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 z tytułu "ulgi za złe długi", w wyniku czego doszło do zwiększenia kwoty podatku należnego i korekta ta związana była ze zdarzeniami gospodarczymi powstałymi przed ogłoszeniem upadłości. Z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wypełnienie dyspozycji tego przepisu wymaga zatem od dłużnika dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w "bieżących" deklaracjach VAT-7 i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Z tego właśnie powodu, na gruncie niniejszej sprawy korekta złożona w sierpniu 2013 r. (i kolejne), mimo że związana ze zdarzeniami gospodarczymi powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, wygenerowała wierzytelność w rozumieniu art. 87 i 272 Prawa upadłościowego i naprawczego dopiero po dacie ogłoszenia tej upadłości. Identycznie zresztą byłoby w sytuacji, gdyby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT powstało przed datą ogłoszenia upadłości, ale stało się wymagalne (przekształciło się w wierzytelność) po jej ogłoszeniu. Powyższe rozważania nie pozostają w sprzeczności z cytowanymi przez stronę skarżącą wyrokami NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14 i I FSK 609/14. W orzeczeniach tych Sąd potwierdził, że ustawa podatkowa nakazuje traktować takie należności jako "bieżące". Wyraził w związku z tym pogląd, że w sytuacji, gdy dłużnik pozostaje w upadłości, wypełnienie przez niego dyspozycji art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności, a także naruszało zapisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dłużnik do stosownej korekty winien być bowiem zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tymczasem wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. "ulgi na złe długi" w sytuacji pozostawania dłużnika w upadłości. NSA podkreślił więc, że Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzyma w tej sytuacji od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. W konsekwencji wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) – wskutek dokonanej przez dłużnika korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 Prawa upadłościowego i naprawczego) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 tej ustawy). Tym samym Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. Z tych właśnie powodów NSA uznał, że w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy podatkowej, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Przy czym Sąd podkreślił, że teza ta znajdzie zastosowanie nie tylko na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., ale również na gruncie starego stanu prawnego (do dnia 31 grudnia 2012 r.). Z orzeczeń tych wynika zatem, że skarżąca spółka nie była zobowiązana do składania korekty deklaracji VAT-7 w związku z chęcią skorzystania przez jej wierzycieli z "ulgi za złe długi". Niemniej jednak, skoro skarżąca spółka będąca w stanie upadłości dokonała stosownych korekt, pomimo braku takiego obowiązku, a organ wystawił na ich podstawie tytuły wykonawcze i wszczął egzekucję, możliwe było kwestionowanie tej okoliczności jedynie w trybie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (brak wymagalności obowiązku), nie zaś w oparciu o pkt 6 tego przepisu (niedopuszczalność egzekucji). Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).