I FSK 1154/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dawniej: Ministra Finansów ) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1835/14 w sprawie ze skargi Spółki [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki [...] z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1835/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki [...] w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 3 kwietnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) niezabudowanej nieruchomości, która zgodnie z decyzją Wojewody M. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej przeznaczona została na realizację inwestycji pod nazwą "Budowa węzła B. na skrzyżowaniu projektowanego odcinka autostrady A-4 [...] z projektowaną drogą ekspresową nr S-7 [...]. 2. We wniosku tym podała, że sprzedana nieruchomość nie była zabudowana i wnioskodawca jej nie zabudowywał. W odniesieniu do nieruchomości nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość na cele wynikające z ustawy, tj. na pastwisko. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym, sprzedaży produktów rolnych nie dokonywał jako podatnik VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży zwierząt hodowlanych, jakkolwiek nieruchomość była wykorzystywana na cele w zakresie pastwiska dla wypasu krów członków wspólnoty. Nieruchomość nie stanowiła użytku leśnego. W stosunku do nieruchomości, wnioskodawca nie podejmował działań takich jak zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia terenu, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych wpływających na uatrakcyjnienie przedmiotowej nieruchomości. W dniu dostawy - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - działka oznaczona była jako użytek zielony. Rachunkowość Spółki prowadzona jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539 ze zm.). Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Uzyskane środki ze sprzedaży będą przeznaczone na cele związane z zadaniami Spółki, co będzie miało swój wyraz w uchwale właściwego organu Spółki. Wnioskodawca posiada jeszcze nieruchomość do sprzedaży, która również jest już wykorzystana na potrzeby autostrady A-4 w okolicach T. Co ważne jest to ostatnia z działek, która będzie podlegać sprzedaży na przedmiotowe cele, a innych działek nie zamierza sprzedawać. Wcześniej, tj. w dniu 2 grudnia 2005 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, działkę położoną w K., z tego tytułu nie był odprowadzony podatek od towarów i usług. 3. Na tym tle spółka zadała pytanie: Czy od transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna odprowadzić podatek od towarów i usług? 4. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym sprzedawca (Spółka) nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie opisanej transakcji. 5. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Odwołując się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), podał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym przez taką dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym także przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie. W ostatnim przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Stwierdził, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika i w tym zakresie powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Następnie wskazał, że Spółka na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz.U. Nr 28 poz. 169 ze zm. – dalej – u.z.w.g.) sprawuje zarząd nad Wspólnotą i dysponuje przyznanym jej majątkiem. Z tego powodu podejmowane przez nią czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. Ostatecznie organ podatkowy skonkludował, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ponieważ decyzja wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powieliła argumentację zawartą we wcześniejszych pismach i wniosła o uchylenie opisanej indywidualnej interpretacji. Ponownie zarzuciła, że organ pominął całkowicie przedstawione we wniosku argumenty wykluczające przypisanie wnioskodawcy działanie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Dodała, że organ, który wydał interpretacje pominął istotę funkcjonowania wspólnoty gruntowej. Majątek, którym Spółka dysponuje, jest majątkiem udziałowców członków wspólnoty, a nie można stwierdzić, że członkowie wspólnoty prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wspólnota nie została powołana w takim celu. 8. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. 10. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w zakresie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska - w kwestii dotyczącej uznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd podał, że uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek wyjaśnić, dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, Minister Finansów uznając, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie uzasadnił tego w przekonywujący sposób, a to dlatego, że ograniczył się do przytoczenia treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz szeregu przepisów u.z.w.g. i wyprowadzenia z nich ostatecznej konstatacji, że podejmowane przez Spółkę w ramach sprawowania zarządu czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej i z tego tytułu jest ona podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. Takie jednozdaniowe uzasadnienie nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ nie wyjaśnia Spółce, dlaczego organ uznał ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. 11. Sąd wskazał, że stosując art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas dokonywania oceny czy dany podmiot zbywając nieruchomość działa w ramach działalności gospodarczej, organy podatkowe powinny uwzględniać, że: nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku; wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu; przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną); nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach niehandlowych; liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą; okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama z siebie nie jest decydująca; fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną; na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru; analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika sprzedaży musi wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem; zachowania podatnika brane pod uwagę przy analizie okoliczności danej sprawy, muszą być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą składać się one na pewien ciąg działań. 12. W ocenie Sądu, Minister Finansów takiej analizy nie przeprowadził, chociaż Spółka we wniosku o interpretację przedstawiła szereg argumentów, które, jej zdaniem, wykluczają przyjęcie stanowiska, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dlatego ponownie odnosząc się do wniosku Spółki, Minister Finansów uzasadni swoje stanowisko, biorąc pod uwagę powyższe wskazówki dotyczące ustalenia, czy podmiot sprzedający nieruchomość, w określonym przypadku, może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. 13. Z podanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu błędne zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a brak wadliwości tego rozstrzygnięcia mógłby spowodować, że wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Wskazując na powyższe, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, Minister Finansów stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji udzielono Spółce zwięzłej, właściwej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, przy jednoczesnej ocenie jej stanowiska. Stanowisko organu podatkowego zawiera zatem wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 2 O.p. Wyjaśnił, że cytując przepisy u.z.w.g. organ podatkowy miał na celu wykazanie, że Spółka dysponując określonym, przyznanym jej majątkiem, zarządza nim. W związku z takimi obowiązkami Spółki, prawidłowo uznał, że podejmowane przez nią czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a Spółka jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. W ocenie organu, fakt wyposażenia wspólnoty gruntowej w osobowość prawną oznacza, że tylko ona (Spółka) może być beneficjentem należności ze sprzedaży nieruchomości należących do wspólnoty i tym samym uzyskiwać przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, w niniejszej sprawie, dostawa gruntu nie została dokonana przez poszczególne osoby fizyczne, lecz przez utworzoną na podstawie powołanej ustawy Spółkę dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej jako osobę prawną. Ponadto, zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby to co uznał za naruszenie prawa procesowego w kontrolowanym przez siebie akcie miało jakikolwiek wpływ i znaczenie dla zrealizowania celów, jakim ma służyć wydana interpretacja indywidualna. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Powołując się na art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna wskazywać nie tylko stanowisko prawidłowe, ale i zawierać jego uzasadnienie sporządzone tak, aby wnioskodawca mógł dowiedzieć się, z jakich powodów organ podatkowy dokonał innej niż on oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może ograniczać się do zwięzłej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy bez konkretnego odniesienia się do podanych przez niego szczegółów opisanego stanu faktycznego, które uważa za ważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie uznaje się, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., to nie tylko całkowity brak argumentacji prawnej, ale lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). W uchylonej w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie wyjaśnił dokładnie, dlaczego tak uważa. Nie odniósł się do okoliczności, podanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, które jej zdaniem przemawiają za tym, że takim podatnikiem nie jest. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisów u.z.w.g. i wskazania, że skoro skarżąca sprawuje zarząd nad wspólnotą gruntową i dysponuje jej majątkiem, to podejmowane przez nią czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a ona sama jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. W takiej sytuacji nie można uznać, że wskazując organowi podatkowemu na konieczność przedstawienia wnioskodawcy szerszej argumentacji w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji naruszył zarzucane mu w skardze kasacyjnej przepisy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wymienił okoliczności, jakie organ podatkowy powinien brać pod uwagę podczas oceny, czy podmiot sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie odniósł się do żadnej z nich. Nie dokonał także analizy znaczenia konkretnych przepisów u.z.w.g., dla określenia czy skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów usług, czy nim nie jest. W związku z tym konstatacja Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie jest niewystarczające jest jak najbardziej prawidłowa. Błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że zwięzłość stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy jest ono właściwe - nie ma wpływu na wynik sprawy - dlatego Sąd pierwszej instancji nie powinien jej uchylać. Aby dojść do takiej konstatacji, Sąd musiałby najpierw sam ocenić, czy skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i przytoczyć w tym celu odpowiednią argumentację. W ten sposób to on, a nie organ podatkowy dokonałby interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego – a to nie jest jego zadaniem. Niezależnie od powyższego, wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony - przepis art. 146 § 1 P.p.s.a., który był podstawą uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną, w dacie, w której Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok, nie przewidywał dla uchylenia interpretacji spełnienia żadnych innych warunków oprócz stwierdzenia, że jest ona niezgodna z prawem. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika organu. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).