II FSK 1430/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1144/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-793/13-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1144/14) uwzględnił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka zamierza zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. Na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Skarżąca i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: "Rachunki Główne"). Następnie przystąpią wraz z bankiem do umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: "Limit Zadłużenia"). W ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Jeden z uczestników pełnić będzie funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: "Grupa Rachunków") z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: "Rachunek Główny Koordynującego"), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: "Rachunek Pomocniczy Koordynującego"). Zgodnie z umową rozliczenia pomiędzy poszczególnymi uczestnikami oparte będą na konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121. ze zm.) – powoływanej dalej jako "K.c.", tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub uczestnicy spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali uczestnicy będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z umową kwoty tych roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez i do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w systemie Spółka będzie ponosiła na rzecz banku określone w umowie opłaty. 1.3. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki wypłacane w ramach systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? 1.4. Zdaniem Spółki, stosunki pomiędzy uczestnikami i koordynującym nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której jest mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W chwili zawarcia umowy żaden z uczestników nie będzie zobowiązany do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Ponadto żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu w Rachunku Głównym. Bank natomiast nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników. W konsekwencji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (niedostateczna kapitalizacja). Spółka podkreśliła, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy uczestnikami a koordynującym będzie konwersja długu (art. 518 § 1 pkt 3 K.c.) skutkująca subrogacją z art. 518 § 1 K.c. Spółka dokona jedynie za zgodą koordynującego spłaty jego zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w Rachunku Głównym Koordynującego, natomiast to bank udzieli każdemu z uczestników kredytu w Rachunku Głównym. Wobec tego kredytodawcą będzie bank. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Zdaniem organu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym umowa Cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Dojdzie bowiem do przekazywania pomiędzy stronami umowy środków pieniężnych, przy jednoczesnej konieczności ich zwrotu oraz wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek. Organ podkreślił, że gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, usługa cash poolingu, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykazuje pewne podobieństwa do umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy do nich przede wszystkim zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zobowiązanie biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Tymczasem podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, Spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela. Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Wyklucza to zatem możliwość kwalifikacji umowy cash poolingu jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. Tym samym odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że opisane przez Spółkę stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym, wynikające z uczestnictwa w systemie, nie mogą być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki o której jest mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji czego odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w tej skardze, należy zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego. 5.3. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno w ocenie Spółki, jak i Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski. Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2126/04). Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia: 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11, 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też trafnie wskazano, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Jednakże jak słusznie wywiódł Minister, cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik lub uczestnicy umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podstawowe zatem znaczenie ma ta okoliczność, że otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14). 5.4. Skoro w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji systemu na koniec dnia koordynator dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich otrzymanych środków lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynatora wobec banku z tytułu wykorzystania środków przyznanych koordynarowi, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał Minister Finansów, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu mogą zatem znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Następuje bowiem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. środków pieniężnych między podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków między wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania systemu. Z tych powodów wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., nie mogła mieć znaczenia. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy kształtują się w ten sposób, że uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.). 5.5. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była zasadna, ponieważ Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).