I FSK 955/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. sp. k. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2354/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca świadczy usługi medyczne (ginekologiczne, położnicze, laboratoryjne...). Swoim klientkom oferuje m.in. możliwość wykonania nieinwazyjnego testu prenatalnego, który pozwala na wykrycie anomalii genetycznych płodu. Wobec tego, że wykonanie tego testu nie jest w Polsce możliwe, usługi medyczne w tym zakresie spółka nabywa od podmiotu z siedzibą w Chinach (lub duńskiej spółki zależnej od tego podmiotu), który wykonuje badania laboratoryjne z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek spółki, pobieranych w siedzibie spółki i przesyłanych do miejsca wykonywania badania (do Chin lub Danii). W związku z powyższym skarżąca zadała organowi następujące pytanie: w jaki sposób powinna opodatkować na gruncie podatku VAT import usług medycznych, polegających na wykonaniu ww. testu, nabywanych od podmiotu z siedzibą w Chinach (bądź w Danii), tj.: czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W ocenie spółki, w przypadku nabycia ww. usług od podmiotu zagranicznego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zgodnie z którym, zwolnieniu od opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że rodzaj badań, na który wskazuje skarżąca, jest w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1). Zwrócił uwagę, że - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - aby usługa medyczna podlegała zwolnieniu od podatku, musi być wykonana w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy w rozumieniu prawa polskiego. Stwierdził, że kontrahent skarżącej, z uwagi na brak siedziby w Polsce, nie jest takim podmiotem leczniczym. W konsekwencji, usługi przez niego świadczone nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.), co pominięto w interpretacji, podobnie jak powołane przez nią we wniosku orzecznictwo TSUE, odnoszące się do spornego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W pisemnych motywach wyroku WSA stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) dalej u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dalej u.s.d.g. jest nieprawidłowa. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa procesowego - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a.), tj.: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, szczególnie w zakresie stwierdzenia, iż "przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny", skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT", co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. II. prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jeżeli będą nie wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzuty w niej podniesione nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z celem zwolnienia, poprzez to, że generując wartość dodaną i podnosząc cenę usług, ogranicza dostęp do usług medycznych, leczniczych, w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Według oceny Sądu z którą należy w pełni się zgodzić, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych- ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała skarżąca. W ocenie Sądu brak też podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Zdaniem Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych, jak zasadnie konkludował. Możliwość bowiem, jak trafnie zauważył, skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Sąd zgodził się z argumentacją skarżącej, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" (organ nie wskazał, że pod tym pojęciem rozumie tylko podmiot spoza Unii Europejskiej), skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, jak trafnie wywiodła skarżąca. Organ natomiast udzielając interpretacji indywidualnej w sprawie zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym od podatku VAT, przyjął za zasadne odwołanie się do u.d.l., bez wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku i zawarcie w przedstawionym stanie faktycznym informacji o statusie podmiotu wykonującego przedmiotowe badanie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, spełniający wymogi uznania go za "podmiot leczniczy" nie powinna być przez Sąd tylko dorozumiana, lecz wprost stwierdzona i uzasadniona przez wnioskodawcę. Wynika to bowiem z charakteru przedmiotowego zwolnienia. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.