II FSK 2062/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 942/14 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 942/14) oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2014 r., w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych na 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 października 2010 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. papierów wartościowych w kwocie 8.610 zł. Powołując jako podstawę prawną przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., podatnik wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania są nowe okoliczności faktyczne, które "wyszły na jaw" z chwilą opublikowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2378/11. W powołanym orzeczeniu Sąd przeprowadził analizę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i określił datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych odmiennie niż to uczynił tutejszy organ. Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia 8 kwietnia 2014 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2010 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, względnie zmianę, uwzględnienie wniosku podatnika i wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji z dnia 29 grudnia 2010 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie błędnej decyzji. Zdaniem strony, wydanie orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2378/11) jest nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w sprawie, ponieważ gdyby jego treść była znana organowi wydającemu decyzję w chwili orzekania, z całą pewnością nie doszłoby do tak błędnego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 21 lipca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie jako przesłanka wznowienia postępowania została wskazana nowa okoliczność w postaci orzeczenia NSA z dnia 26 lipca 2014 r. (II FSK 2378/11). Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Uznał, że wykładnia normy prawnej nie jest elementem stanu faktycznego, a okoliczności wskazane w odwołaniu nie uzasadniają wznowienia postępowania. W związku z powyższym nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który uprawniałby organ podatkowy do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub cześci o orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1, art. 120 i 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że wydanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11 nie można zakwalifikować, jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p., Dodał, że wydanie tego orzeczenia nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5 lub 8 tego przepisu. Wyżej wymienione orzeczenia nie są ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć (do czego nie ma absolutnie podstaw), że wydanie wyżej określonych orzeczeń było nową okolicznością faktyczną, to Sąd zwrócił uwagę, że wyrok został wydany w 2013 r., a więc nie istniał w dniu 29 grudnia 2010 r., czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, w której zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest zwłaszcza: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw nowe fakty ani nowe dowody w sprawie, i nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, w sytuacji kiedy skarżący je wykazał wskazując wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013, sygn. akt II FSK 2378/11 oraz sygn. akt II FSK 2377/11; 2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd I instancji, tak jak organ w zaskarżonej przed Sądem decyzji, że nie można zakwalifikować wskazanych przez skarżącego, wydanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013, sygn. akt II FSK 2378/11 oraz sygn. akt II FSK 2377/11 jako spełnienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż ww. wyroki nie są zdaniem Sądu, ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem w sprawie, uzasadniające wznowienie postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi; 3. art. 128 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji kiedy skarżący takowe przesłanki wykazał w skardze; 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki niezbędne do uwzględnienia skargi skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia 8 kwietnia 2014 r., co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi w przedmiotowej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest zwłaszcza: 1. art. 3 § 2 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi na decyzję z dnia 21 lipca 2014 r., w następstwie czego decyzja ta nie została poddana kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż nie naruszono przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, na skutek uznania przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, w sytuacji kiedy ww. naruszenia przepisów miały miejsce i zostały wykazane przez skarżącego w skardze w przedmiotowej sprawie; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżący nie wykazał występowania naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy skarga z powyższych przyczyn nie podlegała oddaleniu. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Zostały w niej zawarte zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uwagi na sposób sformułowania zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są następstwem jego naruszenia. Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania ( art.240-246 O.p. ) jest administracyjnym postępowaniem nadzwyczajnym, które umożliwia weryfikację rozstrzygnięć poza kontrolą instancyjną. W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie nadzwyczajne może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Są to przypadki tak poważnej wadliwości decyzji, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Skarżący inicjując wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania jako przesłankę wznowienia wskazał na nowe okoliczności, które wyszły na jaw z dniem opublikowania orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11, w których to orzeczeniach, w stanie faktycznym analogicznym do występującego w niniejszej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją organ podatkowy dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób odmienny niż to uczynił w sprawie Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji uznał, że wyżej wskazane orzeczenia nie wypełniają przesłanki wskazanej w art.240 § 1 pkt 5 O.p. tj. nie są one nową okolicznością faktyczną jak i nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi. Nietrafne są zatem prezentowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Zaakcentowania wymaga, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art.240 § 1pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności tych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Oznacza to, że do takich okoliczności nie można zaliczyć faktu istnienia orzeczenia sądowego zawierającego wykładnię przepisu prawa, który mógłby być zastosowany w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Orzeczeń NSA nie można również traktować jako nowych dowodów w sprawie, bowiem nie dotyczą one ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a stanowią określoną wykładnię przepisów prawa. Ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawnego, która – gdyby była zastosowana w sprawie – spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15 publ. CBOIS, wyrok NSA sygn. akt IIISA 1549/95, publ. LEX nr 29921 ). Trafnie zatem uznał Sąd I instancji, że przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia nie spełniają przesłanek wznowienia wymienionych w art.240 § 1 pkt 5 O.p. W tym kontekście również za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art.128 O.P. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Wskazana w tym przepisie zasada trwałości decyzji ostatecznych wyraża się w tym, że mogą być one wzruszane tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wprost unormowanych w przepisach. Oznacza to, że w sytuacji, gdy badana decyzja organu podatkowego nie jest dotknięta jedną z wad procesowych wymienionych w art.240 § 1 O.p., wówczas nie jest możliwe uchylenie tej decyzji w całości lub części i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie. Wobec powyższego nietrafny jest zarzut naruszenia art.3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wskazujący na zaniechanie rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi, w następstwie czego decyzja ta nie została poddana przez Sąd I instancji kontroli pod względem zgodności z prawem, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż nie naruszono przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania- art.240 § 1 pkt 5 O.p . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przeprowadził wnikliwą analizę przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast odmienna ocena Skarżącego co do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania nie świadczy o braku jej kontroli przez Sąd I instancji. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. art. 209 p.p.s.a.