I FSK 874/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 633/14 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. W. (skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (DIS) z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. 1.2. W uzasadnieniu podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (NUS) decyzją z 27 listopada 2013 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 7.473 zł. Następnego dnia, na podstawie art. 216, 239b § 1 pkt 2, 4, § 2 – § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm. dalej O.p.), NUS wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nie posiada majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Nie osiąga dochodów z bieżącej działalności. Nadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższe, w ocenie NUS, wraz z charakterem uchybień w deklarowanych rozliczeniach VAT t.j. odliczanie podatku na podstawie tzw. pustych faktur, przemawia za uznaniem, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji, nie zostanie wykonane, co uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.3. W ramach rozpoznawania zażalenia organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przesłuchanie strony, a następnie postanowieniem z 29 maja 2014 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przytoczył art. 239b O.p. i ocenił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. Za niewiarygodne uznał DIS twierdzenie skarżącego o posiadaniu gotówki w kwocie 60.000 zł. Środki te, jak zauważał DIS, pozwoliłyby skarżącemu uregulować przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, czego nie uczynił. Posiadania aktualnie takiej kwoty nie dowodzą same twierdzenia skarżącego, ani składane przez niego zeznania podatkowe. Za nieaktualny argument DIS uznał powołanie się przez organ I instancji na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją nieostateczną, jest krótszy niż 3 miesiące, ponieważ w dniu 28 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został on zawiadomiony 16 grudnia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Odnośnie zarzutu jakoby sporny rygor został nadany decyzji, która nie zaistniała w obrocie prawnym, DIS wskazał, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone wraz z decyzją, której ten rygor został nadany i jest to postępowanie prawidłowe, bowiem zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, jednocześnie weszły do obrotu prawnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia I instancji. Zarzucił, podobnie jak w zażaleniu, naruszenie art. 239b §1 i 2 O.p. jak również art. 187 §1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., polegające na pominięciu dowodu z jego zeznania podatkowego dokumentującego dochód za 2013 r. oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuzasadnione zakwestionowanie wiarygodności jego zeznań co do posiadanego majątku. Skarżący za nielogiczne uznał rozumowanie organów podatkowych, bowiem z jego zeznań podatkowych, składanych za lata 2008 – 2012, wynika uzyskanie dochodu w łącznej kwocie 48.168,74 zł, nadto dochód za 2013 r. w kwocie 10.474,40 zł. Skarżący oświadczył też, że pozostaje na utrzymaniu rodziców, a zatem nie musiał osiągniętego dochodu przeznaczać na swoje potrzeby. Ponadto nie ma on własnej rodziny, nie wydatkuje własnych środków na studia i bieżące utrzymanie. Nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, praw majątkowych, akcji, obligacji i lokat. Osiągnięty dochód nie był więc przeznaczony na zakup składników majątkowych. W konsekwencji, co najmniej prawdopodobne jest, że posiada oszczędności w kwocie ok. 60.000 zł. Podkreślił, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest takich, które nakładają na skarżącego obowiązek lokowania środków pieniężnych w bankach, co stanowiłoby dowód posiadania oszczędności. Konkludując, zdaniem skarżącego, ustalenia organów podatkowych, jakoby nie posiadał on majątku w postaci oszczędności stoją w rażącej sprzeczności z udowodnionym faktem osiągnięcia przez niego dochodu w latach 2008 – 2013. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 30 stycznia 2015 r. oddalił skargę. Wskazał, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z § 2 tego przepisu. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Sąd podzielił argumentację DIS, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe mogą brać pod uwagę wiele czynników, których suma i korelacja razem uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. 3.2. W ocenie Sądu, stanowisko DIS w kwestii wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jest prawidłowe, w rozumieniu zgodności z prawem. Same bowiem twierdzenia skarżącego o tym, że posiada on środki pieniężne poza systemem bankowym nie są dowodem rzeczywistego posiadania przez niego takiego majątku, na którym organ podatkowy - wierzyciel będzie mógł ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Sąd zaaprobował tok argumentacji DIS, w którym wywodzi, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu nie oznacza, że kwoty tego dochodu nadal są w posiadaniu skarżącego. Taki wniosek organu ma oczywistą, zdaniem Sądu, podstawę w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. DIS nie miał przy tym obowiązku wykazywać skarżącemu, na co wydał dochód wykazany w składanych zeznaniach podatkowych. Natomiast zasadnie wywiódł, że w świetle materiału dowodowego, który był mu dostępny z urzędu, skarżący nie ma majątku, który dawałby organowi w przyszłości realną możliwość ustanowienia stosownych zabezpieczeń należności wynikających z decyzji. Sąd podkreślił, że przy ocenie stanu majątkowego skarżącego, w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., należy mieć w polu widzenia nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy, lecz także zobowiązania podatkowe skarżącego dotyczące innych okresów rozliczeniowych, w których, nieprawidłowo deklarował rozliczenie VAT. 3.3. Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił DIS żadnych dowodów na okoliczność, że dysponuje majątkiem, który pozwoliłby organowi zabezpieczyć należności podatkowe, wynikające z decyzji podatkowej. Natomiast DIS wykorzystał dostępne mu źródła dowodowe, a uzyskane dowody ocenił w granicach przyznanej mu ustawowo swobody, zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zaznaczył, że skarżący nie był zwolniony z obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej w celu wykazania, w prowadzonym postępowaniu, okoliczności dla niego korzystnych. Natomiast odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ prawidłowo wykazał istnienie uzasadnionej obawy, iż skarżący nie wykona decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro, według dotychczasowych ustaleń organu podatkowego, skarżący miał posługiwać się nierzetelnymi fakturami, które uwzględnił w deklaracjach dla VAT a nadto jedynie opisuje kwoty, jakie ma posiadać i nie reguluje dobrowolnie należności wynikających z decyzji wymiarowych, jednocześnie wskazuje, iż nie ma majątku ruchomego ani nieruchomości, to były podstawy do przyjęcia istnienia realnego niebezpieczeństwa, że należności publicznoprawne nie zostaną uzyskane od skarżącego, a wydane decyzje będą nie do wykonania. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w ocenie Sądu, DIS zasadnie rozpoznał istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane i prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. 3.4. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył pozostałych wskazanych w zażaleniu przepisów postępowania podatkowego, jak również nie doszło do naruszenia prawa w okolicznościach, w których decyzja określająca zobowiązanie w VAT za sierpień 2008 roku została wydana 27 listopada 2013 r., a dzień później zapadło postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie rozstrzygnięcia te zostały jednocześnie doręczone skarżącemu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), naruszenie prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi tj. pomięcie rozpatrzenia przez Sąd zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wskutek nieuwzględnienia dowodu z zeznań podatkowych skarżącego za 2013 rok, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania, a w konsekwencji nieuwzględnieniem przez WSA zarzutu naruszenia zasad postępowania i brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności wyjaśnienia podstaw przyjęcia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo braku zarzutu skargi, w sytuacji, gdy postanowienie naruszało przepisy postępowania wskutek braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu zobowiązań i wydatków na bieżące potrzeby życiowe, które to zaniechania doprowadziły do niedostatecznego zbadania realnych możliwości finansowych wykonania zobowiązań podatkowych i w efekcie niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, jaki był konieczny ze względu na stosowaną normę prawa materialnego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. przez nieuchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sytuacji gdy ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stanu majątkowego skarżącego nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na ustaleniu istotnych okoliczności sprawy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wskutek; - wadliwego przyjęcia, że skarżący nie osiągnął w latach 2008 - 2013 dochodów pozwalających na uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązanie VAT za okres od maja do grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy dochód skarżącego, udokumentowany zeznaniami podatkowymi, był dwukrotnie wyższy od kwoty zobowiązań podatkowych, - nieuzasadnionej odmowy wiarygodności zeznań strony co do posiadanego majątku w postaci oszczędności i zamiaru wykonania orzeczonego decyzją ostateczną zobowiązania podatkowego, wskutek dokonania oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcia, że skarżący nie posiada oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący posiada środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych, - nieuzasadnionego, sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym wywiedzenia wniosku, że nieuregulowanie zobowiązania podatkowego na podstawie nieostatecznej decyzji, uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie posiada majątku w postaci oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego, - ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały na istnienie istotnych, niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć, wątpliwości co do faktu zgromadzenia przez skarżącego oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy deklarowane przez skarżącego oszczędności nie zostały zdeponowane w zwyczajowo gromadzących oszczędności instytucjach finansowych, co nakazywało wątpliwości rozstrzygnąć na korzyć podatnika i przyjąć, że skarżący posiada oszczędności, w wysokości wskazanej w toku postępowania. II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. wskutek niezastosowania środka przewidzianego ustawą pomimo, że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia naruszało przepisy prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 239b § 2 O.p. polegającej na przyjęciu, że przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (decyzji określającej zobowiązanie w VAT) a także niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo zastosowania art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt. 2 O.p. w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał przyjęcia istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na sytuację majątkową skarżącego, gdyż wysokość osiągniętych dochodów, wartość zgromadzonych oszczędności, brak innych zobowiązań i poziom wydatków skarżącego nie budził uzasadnionych obaw o niewykonanie zobowiązania podatkowego. 4.2. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ustosunkował się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii, czy zeznanie podatkowe za rok 2013 r. stanowiło dowód w sprawie, czy też rozstrzygnięcie nastąpiło niezależnie od uwzględnienia i oceny tego dowodu. Uchybienie to jest istotne, bowiem nie pozwoliło na ustalenie rzeczywistej wysokości dochodów skarżącego i ocenę możliwości zapłaty ewentualnego podatku wraz z odsetkami. Skoro DIS a następnie Sąd, dokonując oceny istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, koncentrowały się na jej sytuacji ekonomicznej, to za niewystarczające uznać należy przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem koniecznych ustaleń, czy i w jakim zakresie dochody te mogły zostać przez nią skonsumowane. Skarżący wskazał, że zarzutów w tym zakresie nie podnosił w skardze do WSA, co jednak nie zwalniało Sądu z obowiązku zbadania zaskarżonego postanowienia pod względem ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla stosowanej normy prawa materialnego. Zdaniem skarżącego, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jednoznacznie mogło wskazywać na niewydatkowanie przez niego środków uzyskanych z przychodów, co istotnie wpływało na ustalenie możliwości realizacji przez skarżącego zobowiązań fiskalnych. 4.3. W ocenie skarżącego, Sąd zaakceptował sprzeczność ustaleń w zakresie jego rzeczywistego stanu majątkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, świadczącego o co najmniej dużym prawdopodobieństwie posiadania oszczędności w deklarowanej kwocie. Uchybienia tego nie usprawiedliwia stanowisko Sądu, iż wysokość dochodu w zasadzie w ogóle nie ma znaczenia w sytuacji, gdy strona nie udowodniła, że posiada oszczędności, gdyż stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieprawidłowe i nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy. Skarżący zarzucił, że jedynym powodem ustalenia w zakresie braku oszczędności, kluczowego dla rozstrzygnięcia, było niewykonanie przez niego obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej. Stwierdził, że skoro nie odmówiono wiary jego zeznaniom odnośnie niewydatkowania i zgromadzenia w zasadzie całego dochodu z lat 2008 - 2013, nie przeprowadzono dowodów na tezę przeciwną, to konsekwentnie, zgodnie z zasadą logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, należało dać wiarę jego zeznaniom o wysokości posiadanych oszczędności, czego organ nie uczynił, a Sąd taką ocenę zaakceptował. Zdaniem skarżącego, stanowisko Sądu w zakresie zastosowania przez organ przepisów postępowania, stanowi aprobatę wadliwej oceny skutków niewykonania przez niego zobowiązań podatkowych orzeczonych decyzją nieostateczną. Skarżący zaznaczył, że obowiązek świadczenia po stronie zobowiązanego powstaje dopiero wskutek doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej bądź w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Niewykonywanie do tego czasu zobowiązania przez podatnika nie powinno powodować dla niego żadnych negatywnych konsekwencji. Nie można bowiem logicznie wywodzić wniosku o braku majątku z faktu nie spełnienia świadczenia, którego wykonalność jeszcze nie nastąpiła. Sąd nie dostrzegł również, że ustalony stan faktyczny sprawy wskazywał na istnienie wątpliwości, co do stanu posiadanych przez skarżącego oszczędności, co należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. 4.4. Odnośnie naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że przy stosowaniu instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kwestia ewentualnych uchybień w zakresie materialnego prawa podatkowego podatnika leży poza sferą okoliczności uzasadniających jej zastosowanie. Skoro zatem rodzaj ewentualnych uchybień przepisów ustawy o VAT miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych, to zdaniem skarżącego uznać należy, że norma art. 239 b § 2 O.p. była błędnie interpretowana, co miało wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd winien tę okoliczność dostrzec, czego nie uczynił, przywołując również we własnej argumentacji prawnej zastosowania art.239 b § 2 O.p. przesłanki rozstrzygnięcia nieostatecznej decyzji wymiarowej. 4.5. Skarżący zauważył, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadany w przypadku łącznego występowania przesłanek z art. 239 b § 1 O.p. oraz przesłanki z § 2 tego przepisu. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie nie wykazano występowania przesłanki z § 2 art. 239b O.p., a Sąd tej kwestii nie dostrzegł, co więcej, przedstawiając stanowisko prawne w zakresie prawa materialnego, powielił argumentację organu odwoławczego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego. 5.2. Zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt. 2 i § 2 O.p. Powołane przepisy stanowią, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt. 2), jednocześnie przepis ten ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Obie przesłanki, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów, zaistnieć muszą kumulatywnie. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, pierwszą przesłankę organy miały obowiązek udowodnić, a do wykazania drugiej wystarczające było uprawdopodobnienie. 5.3. Skarżący nie kwestionował ustalenia w sprawie istnienia przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt. 2 O.p. o braku u niego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Polemizował jednak ze stanowiskiem organów, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że organy w sprawie uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez niego wykonane. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na wykazaniu, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie posiadanych przez skarżącego zasobów finansowych, które na bazie dochodów uzyskanych przez niego na przestrzeni lat 2008 – 2013 r. i posiadanych w 2014 r. w pełni pozwalały na uregulowanie zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem wszystkich decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku (kwota zobowiązania 48.854 zł), a nie jedynie decyzji wydanej za sierpień 2008 r. ( kwota 7.473 zł). 5.4. Kwestionując zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne dotyczące posiadania wystarczającej kwoty pieniędzy dla wykonania zobowiązania podatkowego, skarżący zasadniczo polemizował z dwoma argumentami z uzasadnienia rozstrzygnięcia organów: pierwszy dotyczył ustalenia, że skarżący nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi do zapłacenia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, ponieważ nie uwzględniono jego dochodów uzyskanych w roku 2013 r. udokumentowanych stosownym zeznaniem podatkowym. Drugi natomiast był wyrazem nieakceptacji argumentacji, że brak dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji może być traktowany jako element przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Na bazie polemiki z takimi ustaleniami i twierdzeniami sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej. 5.4. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji niewyczerpującego postępowania przeprowadzonego w zakresie ustalenia powyższych istotnych okoliczności faktycznych uzasadniało, zdaniem skarżącego, sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący podkreślał, że argumentacja organu w zaskarżonym postanowieniu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż nie odmówiono wiary jego zeznaniom "odnośnie niewydatkowania i zgromadzenia w zasadzie całego dochodu z lat 2008 - 2013, nie przeprowadzono dowodów na tezę przeciwną" a jednocześnie nie przyjęto jako ustalenia faktycznego, że dysponuje on wystarczającymi środkami na pokrycie zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. 5.5. Odnosząc się na wstępie do zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego jego dochodów za rok 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd ten bowiem w zaskarżonym wyroku uwzględnił okoliczność uzyskania przez skarżącego dochodów za rok 2013, co wynika wprost z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy, uznał jednak, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu nie oznacza, że kwoty równe temu dochodowi pozostają nadal w posiadaniu podatnika. Taki wniosek, jak słusznie wskazał to Sąd w zaskarżonym wyroku, znajduje uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., w postaci braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodu za 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie pominął okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodów w latach 2008 do 2013, lecz uznał, że skarżący – poza oświadczeniem i swoimi zeznaniami – nie zaproponował żadnych dowodów dla uprawdopodobnienia, że na moment wydawania decyzji wymiarowej (listopad 2013 r.) był nadal w posiadaniu środków finansowych o równoważnej wysokości. 5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do możliwości posiadania przez skarżącego wysokich oszczędności na koniec 2013 roku potwierdzają również nieścisłości w stanowisku skarżącego co do wysokości tych oszczędności podnoszonej w skardze kasacyjnej i w trakcie postępowania administracyjnego oraz przed Sądem pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej skarżący kilkakrotnie powołał się na okoliczność, że środki, którymi dysponuje to oszczędności za lata 2008 – 2012 w kwocie 48.168,74 zł oraz dochód roku 2013 w wysokości 45.503,27 zł., co daje sumę 93.672 zł. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że stan zaległości podatkowych w wysokości 48.854 zł "nie uzasadnia za logiczny wniosku o nieosiągnięciu przez skarżącego dochodu pozwalającego na uregulowanie zobowiązania, a to z tego powodu, że suma dochodów Skarżącego za lata poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia wyniosła 93.672 zł". Stanowisko takie sugeruje zgromadzenie środków w takiej właśnie wysokości, skoro argument o ich wysokości przeciwstawiany jest wysokości zobowiązań podatkowych, które – zdaniem skarżącego - w ten sposób mogą zostać uregulowane. Tymczasem na etapie postępowania przed organami i w skardze do sądu skarżący powoływał się na dochody w kwocie 60.000 zł. 5.7. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia wydanego w następstwie postępowania przeprowadzonego z naruszeniem art. 122. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie istotnych ustaleń na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącego i tym samym braku wykazania istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt. 2 i § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W ocenie Sądu kasacyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku kontrola wykazania przez organ istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów zarówno procedury sądowo-administracyjnej, jak i podatkowej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga trafność postępowania organu, który oceniając sytuację majątkową skarżącego w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe zostanie przez skarżącego wykonane, odniósł ją nie tylko do wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty pojedynczą decyzją podatkową, lecz uwzględnił sumę zobowiązań określonych decyzjami (łącznie 7 decyzji) wydanymi wobec skarżącego w zakresie VAT za inne okresy, dającymi łącznie – jak wskazano to wyżej - zobowiązania podatkowe na kwotę 48.854 zł. 5.8. Materiał dowodowy zgromadzony i przedstawiony w sprawie nie dawał podstaw, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że posiadał on na moment wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (listopad 2013 r.) znaczne oszczędności, w kwocie ok. 93.000 zł do 60.000 zł, zgromadzone w oparciu o dochody uzyskane w latach 2008 - 2013. Analiza deklaracji podatkowych za wskazany okres przynosi bowiem istotne, niesporne ustalenie, że skarżący dochodów tych nie pozyskiwał systematycznie w każdym z tych lat, co mogło sugerować powoływanie się skarżącego na łączne dochody za okres od 2008 roku do 2012 roku. Tymczasem ze złożonych zeznań podatkowych wynikało, że w 2008 roku skarżący uzyskał dochód w kwocie 42.416,55 zł, w 2009 r. – dochód wyniósł 0 zł, w 2010 r. tylko 165,48 zł a w 2012 – 670 zł. Uznanie więc, że skarżący oszczędził kwotę ponad 42.000 zł oznaczałoby w praktyce akceptację stanowiska, że powołana kwota oszczędności została przez skarżącego przechowana, poza systemem bankowym, od 2008 r. a więc przez okres 5 lat. Powoływanie się na dochody uzyskane w latach 2008 – 2012 stanowiło w istocie powołanie się wyłącznie na dochody roku 2008, albowiem pozostałe trzy lata, aż do 2013 r. charakteryzowały się uzyskaniem dochodu w łącznej kwocie tylko 825,48 zł. 5.9. Stąd ocena uprawdopodobnienia posiadania poza systemem bankowym sporych oszczędności musiała być dokonywana przy uwzględnieniu zachowania tych oszczędności, bez ich naruszania, przez okres co najmniej pięciu lat. Z uwzględnieniem takiej okoliczności ocenione muszą być zarzuty braku podjęcia w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na okoliczność jego sytuacji majątkowej. Zdaniem skarżącego błędnie oceniono jego argumentację o możliwości zgromadzenia przed rokiem 2013 r. oszczędności, jak i pominięto uzyskanie dalszego, wysokiego dochodu w roku 2013. 5.10. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawdopodobieństwo zgromadzenia i zachowania od 2008 roku przez skarżącego środków finansowych w kwocie ponad 42.000 zł zasadnie uznane zostało za niewykazane, przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów, ocenionych w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący bowiem uzasadnił możliwość poczynienia z wszystkich dochodów oszczędności, zachowanych przez pięć lat twierdzeniem, że pozostając na utrzymaniu rodziców, jako student, nie miał praktycznie żadnych wydatków własnych, które musiałby finansować. Z tego tytułu mógł sobie pozwolić na całkowite niewydawanie zarobionych środków. W skardze kasacyjnej odwołał się do swoich zeznań, w których stwierdził, że jego wydatki ograniczały się jedynie do przeznaczenia drobnych sum na ubrania, czy podróże. Zdaniem skarżącego brak trwałych składników majątkowych (np. własnego mieszkania) sprawiał, że nie musiał on wydatkować środków na ich utrzymanie. 5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z zeznaniami skarżącego złożonymi 15 kwietnia 2014 r., w trakcie postępowania podatkowego, w ramach których skarżący zeznał, że wyjeżdżał na wycieczki do Japonii, Australii, Malezji, Singapuru, Hiszpanii, Tajlandii itp. Wyjazdy organizował sobie we własnym zakresie, finansując je po części środkami pozyskanymi od rodziców, po części zarobionymi w firmie. Skarżący przyznał, że zarobione pieniądze wydatkował m.in. na wycieczki, ubrania, telefony, wyjścia ze znajomymi. Takie twierdzenia wydają się prawdopodobne w świetle zasad doświadczenia życiowego. Wedle tych samych zasad za mało prawdopodobne uznać należało twierdzenie o oszczędnym trybie życia, w ramach którego skarżący gromadził, lecz nie wydatkował zarobionych pieniędzy. Rozpoczynając działalność w 2008 r skarżący miał 19 lat i kończył, jak przyznał, liceum. Nietypowym na takim etapie wiekowym jest oszczędzanie i gromadzenie wszystkich zarobionych pieniędzy przy równoczesnych bardzo aktywnym trybie życia, na który wskazują np. liczne podróże. Stąd trudno zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, że w oparciu o jedyny dowód, jakim było oświadczenie skarżącego, nie uznano za uprawdopodobnione stanowiska o dysponowaniu przez skarżącego kwotą oszczędności pozwalającą wykonać zobowiązania podatkowe. 5.12. Oceniając możliwość zarobienia, zgromadzenia i zachowania środków finansowych w wysokości ok. 90.000 zł (co najmniej 60.000 zł), na którą to okoliczność powoływał się skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skarżący wskazał, że dochód osiągnięty w 2013 r. pochodził głównie ze sprzedaży sprzętu, z czego – jak zeznał – uzyskał ok 20.000 zł. Dodatkowo w trakcie wakacji przez ok. 5 tygodni pracował sezonowo w Danii przy produkcji sera. Przedstawione okoliczności zarobkowania wskazane przez skarżącego nie sprzyjają uznaniu, że całość tak zarobionych środków skarżący odłożył z przeznaczeniem na oszczędności. 5.13. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) i art 151 ustawy p.p.s.a. (przez jego zastosowanie) w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie twierdzenia skarżącego, że postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone wnikliwie i kompleksowo wobec czego ustalony stan faktyczny nie pozwalał na wnioski, że nie posiada on wystarczających środków na wykonanie swoich zobowiązań podatkowych. Skoro skarżący nie posiada żadnego majątku, jego dochody są niesystematyczne, jest młodym, aktywnym człowiekiem o właściwych temu okresowi potrzebach bytowych, to dla wykazania, że zarobione pieniądze w całości zachowuje, przetrzymując je poza systemem bankowym, wymagane jest zaoferowanie dowodów innych, niż jedynie oświadczenie zainteresowanego. Szczególnie, że w ramach składania zeznań w dniu 15 kwietnia 2014 r. skarżący zapytany o to, czy zobowiązuje się do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie gotówki w wysokości 60.000 zł zaoferował, że dowody takie przedłoży do dnia 28 kwietnia 2014 r. Mimo tej deklaracji żadnych dowodów na tę okoliczność nie zaoferował. 5.14. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 239b § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (decyzji określającej zobowiązanie VAT) a także niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania", Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak trafnie wyjaśnił to Sąd w zaskarżonym wyroku powołany przepis stanowi o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania, które nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. 5.15. W tym kontekście Sąd wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. W tym znaczeniu nie było przeszkód, by organ wskazał również na charakter naruszeń, które w decyzjach stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych. Nie można skutecznie zarzucić, że powołanie się na taką okoliczność jak odliczanie VAT na podstawie tzw. pustych faktur, nie może być podnoszone w ramach argumentacji na okoliczność istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy podkreślić jednak, że nie był to zasadniczy czy decydujący argument podjętego rozstrzygnięcia organów. Podobnie ocenić należy zarzut odnoszący się do argumentacji o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, nie prezentowali stanowiska, że taki brak zapłaty sam w sobie realizuje przesłankę z art. 239b § 2 O.p., lecz oceniali tę okoliczność w ramach oceny stanu faktycznego sprawy, odpowiadając na stanowisko skarżącego, który wskazywał, że przechowuje znaczne środki finansowe poza systemem bankowym. Sens wypowiedzi Sądu sprowadzał się do wątpliwości co do tego, że – przy braku przekonywującego uzasadnienia - skarżący nie reguluje zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji narażając się na zapłatę odsetek, posiadając na ten cel środki, przechowywane do tego poza bankiem. Przecież w przypadku podważenia zasadności decyzji wymiarowej otrzymałby zapłacone kwoty z powrotem. 5.16. Powyższy zarzut w istocie nie stanowił zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem nie wiązał się z wykładnią wskazanego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, lecz polemiką z ustaleniem, czy argument o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, jak również okoliczności faktyczne będące podstawa faktyczną tej decyzji zasadnie uznane zostały jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania przez skarżącego. Stąd zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w związku z art 239b § 2 O.p. oraz art 239 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za niezasadny. 5.17. Uwzględniając przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku) w wyroku nie zamieszczono rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.