I SA/Po 994/14

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2014 r. P. Sp. z o. o. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) złożyła wniosek uzupełniony następnie pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawczyni planuje nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością również podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: spółka nabywana). Nabycie nastąpi w ramach wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). W ramach wymiany udziałów wnioskodawczyni nabędzie udziały w spółce nabywanej od jej udziałowców (udziałowcy spółki nabywanej wniosą swoje udziały w tej spółce aportem do wnioskodawczyni). W zamian za nabywane udziały w spółce nabywanej, wnioskodawczyni wyda udziałowcom spółki nabywanej udziały własne. W efekcie nabycia udziałów w spółce nabywanej wnioskodawczyni uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Dla uniknięcia wątpliwości wnioskodawczyni wskazuje, że udziały w spółce nabywanej nie zostaną przez wnioskodawczynię objęte w zamian za wkład niepieniężny (wnioskodawczyni nie wniesie do spółki nabywanej żadnego wkładu niepieniężnego). Udziały w spółce nabywanej zostaną przez wnioskodawczynię nabyte, a nie objęte. W związku z tym do udziałów w spółce nabywanej nabytych przez wnioskodawczynię nie znajdzie zastosowania przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie ze sprostowaniem dokonanym przez spółkę pismem z 2 czerwca 2014 r.). W przyszłości w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi udziały w spółce nabywanej, które wnioskodawczyni nabędzie w drodze wymiany udziałów, mogą zostać zbyte spółce nabywanej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Na tle tak przedstawionego hipotetycznego zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała następujące pytanie. Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku zbycia celem umorzenia udziałów w spółce nabywanej (umorzenie dobrowolne) w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez wnioskodawczynię udziałowcom spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów) całe uzyskane przez nią wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów. W przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów będzie wyższe niż poniesione przez wnioskodawczynię wydatki (w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wnioskodawczyni wydanych udziałowcom spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów) do przychodów wnioskodawczyni zaliczona będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych skarżącej wydanych udziałowcom spółki nabywanej w zamian za udziały spółki nabywanej nabyte w ramach wymiany udziałów. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przypadku natomiast kiedy w wyniku zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia uzyskuje wynagrodzenie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów, to wówczas stosownie do treści tego przepisu nie uzyskuje on przychodu. Zdaniem skarżącej występujące na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia" należy interpretować w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a więc zdaniem skarżącej wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje także, że zbycie udziałów w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, uzasadniając swoje twierdzenie wnioskodawczyni odwołuje się do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który to obowiązywał do dnia 31 grudnia 2010 r. i przewidywał, że dochody uzyskane z tytuły odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (umorzenie dobrowolne) traktowane były jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem tego przepisu, umorzenie dobrowolne na gruncie przepisów u.p.d.o.p. nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. będącej przedmiotem niniejszej skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że skarżąca powinna ustalić koszt nabycia udziałów zgodnie z art. 15 ust. 1 i 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym przychodem z odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) będzie nadwyżka otrzymanego wynagrodzenia ponad ustalone - zgodnie z powyższą metodologią - koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz spółki nabywanej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami), to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - transakcja ta będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo, ale z drugiej strony nie będzie ona mogła też wykazać straty podatkowej z tej operacji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów udziałowcy spółki nabywanej wniosą do wnioskodawczyni udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w spółce nabywanej), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wnioskodawczyni wyda udziałowcom udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy wnioskodawczyni - w drodze wymiany udziałów - obejmie udziały w spółce nabywanej w zamian za wniesiony przez udziałowców spółki nabywanej wkład niepieniężny. Zatem udziały w spółce nabywanej wnioskodawczyni obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów w spółce nabywanej wnioskodawczyni uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce nabywanej zwiększy ilość udziałów w tej spółce. W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów spółka nabywana stanie się spółką zależną wnioskodawczyni, natomiast jej udziałowcy staną się udziałowcami wnioskodawczyni. Zdaniem organu podatkowego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest właściwe określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie właściwym przepisem określającym podstawę opodatkowania jest art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., stanowiący, iż przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Z powyższych przepisów wynika w ocenie organu, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w niniejszej sprawie - objęte w zamian za wniesione aportem przez udziałowców spółki nabywanej udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 11, art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. a nie jak wywodzi wnioskodawczyni na zasadach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8e. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni złożyła na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcie oparte na art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., który w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje w jej ocenie zastosowania. W ocenie skarżącej art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo do zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast z taką sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Strona skarżąca wskazuje, że jej zdaniem należy uznać za koszt nabycia udziałów wartość nominalną udziałów strony skarżącej, które zostaną wydane wspólnikom spółki nabywanej stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał zwłaszcza, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis (art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.), zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów: wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten, w ocenie organu odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specialis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów spółki nabywanej tej spółce celem ich umorzenia - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez skarżącą posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Spór w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie w oparciu o które przepisy u.p.d.o.p. należy dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że skarżąca przewiduje w przyszłości możliwość zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów. Regulacje odnoszące się do wymiany udziałów zawarte są w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., stosownie do postanowień tego przepisu - jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W świetle przytoczonego przepisu należy zauważyć, że transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, w związku z jej dokonaniem po stronie spółki nabywającej nie dochodzi do powstania przychodu, w związku z tym nie rozpoznaje się również kosztów takiej operacji. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu podczas transakcji wymiany udziałów dochodzi do nabycia przez spółkę przejmującą udziałów lub też akcji od wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej w zamian za przekazane wspólnikom spółki przejmowanej akcje lub udziały spółki przejmującej. Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in principio posługuje się zwrotem "spółka nabywa", mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że spółka przejmującą nabywa własność udziałów (akcji) wspólników spółki przejmowanej w drodze ich nabycia nie zaś ich objęcia. Objęcie jest bowiem pierwotną formą uzyskania prawa do udziałów, dochodzi do niej w sytuacji gdy w zamian za wniesienie wkładu do spółki kapitałowej powstają nieistniejące wcześniej udziały lub akcje rozumiane jako zespół praw korporacyjnych i majątkowych akcjonariusza bądź udziałowca. W sytuacji nabycia udziałów lub akcji mamy do czynienia z pochodnym uzyskaniem tego rodzaju praw, prawo to bowiem uzyskiwane jest od innej osoby która nim rozporządza. Trafnie zatem pełnomocnik skarżącej twierdzi, że w ramach wymiany udziałów spółka przejmująca nie obejmuje udziałów w spółce przejmowanej. Spółka przejmująca nie wnosi bowiem wkładu do innej spółki, lecz to do spółki przejmującej zostaje wniesiony wkład w postaci akcji bądź udziałów spółki przejmowanej w zamian za akcje bądź udziały emitowane przez spółkę przejmującą. To po stronie wspólników bądź akcjonariuszy spółki przejmowanej dochodzi do objęcia akcji lub udziałów spółki przejmującej. Skoro zaś akcje zostały w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nabyte od wspólników spółki przejmującej a nie objęte, to nie sposób zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez wnioskodawczynię koszty uzyskania przychodów ustalone zostaną stosownie do art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 1l w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a. Zarówno art. 15 ust. 1l jak też ust. 1k u.p.d.o.p. określające koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do akcji bądź udziałów objętych przez podatnika, jak wskazano tymczasem powyżej sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca nabyła zbywane akcje od wspólników spółki przejmowanej w zamian za akcje własnej emisji. Nie można zatem podzielić poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wskazane powyżej przepisy stanowią przepisy szczególne względem art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., skoro nie mogą one w ogóle znaleźć zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołuje się na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W tym miejscu wskazać trzeba, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, przez dochód rozumie się z kolei różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. W przypadku jednak dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, przedmiotem opodatkowania stosownie do postanowień art. 22 u.p.d.o.p. jest przychód. Koszt nabycia o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. zdaniem skarżącej należy ustalić zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. – stosownie do którego to - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W kontekście powyższego wskazać zdaniem Sądu należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie na etapie ustalania wysokości przychodu, stosownie do dyspozycji tego wcześniej już zresztą przytoczonego przepisu do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Ustawodawca w treści tego przepisu używając zwrotu "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia" nie zawarł odesłania do żadnej konkretnej jednostki redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu brak takiego odesłania może mieć istotne znaczenie na gruncie analizowanej sprawy. Posłużenie przez ustawodawcę sformułowaniem "w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia" może bowiem oznaczać, że koszty te należy ustalać na podstawie reguł ogólnych precyzujących co jest kosztem uzyskania przychodów. Reguła taka na gruncie analizowanej ustawy wyrażona została w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, zgodnie z którym to - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi zatem słowy kosztami uzyskania przychodów o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. mogą być koszty realnie poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W realiach niniejszej sprawy mogą to być zatem koszty związane przykładowo z obsługą notarialną transakcji zbycia udziałów. Sformułowanie to można jednak rozumieć również inaczej, mianowicie jako nakaz ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie całokształtu przepisów ustawy, co wymaga uprzednio ustalenia treści normy prawnej regulującej koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do tych udziałów (akcji) które są zbywane w celu ich umorzenia. W kontekście tego wariantu interpretacyjnego wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.p. występuje wiele przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia lub zbycia udziałów (akcji) w zależności od okoliczności ich nabycia, a zwłaszcza w zależności o przedmiotu wkładu (przykładowo art. 15 ust. 1j, ust. 1k, ust. 1l ust. 1m, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 8c, pkt 8d, pkt 8e u.p.d.o.p.). Niezależnie od wyżej przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych wskazać trzeba, że drugim elementem kalkulacyjnym dochodu poza przychodem są koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do poddanej sądowej kontroli sprawy rozważyć należy wariant interpretacyjny, zgodnie z którym to koszty uzyskania przychodu pomniejszające uprzednio określoną wartość przychodu będą mogły zostać ustalone stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. a więc będą to mogły być koszty wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie na kolejny etapie kreowania dochodu, już po tym jak zostanie ustalony zgodnie z powyższymi wskazaniami przychód skarżącej. Zaprezentowane powyżej stanowisko uzasadnia zdaniem Sądu dodatkowo wykładnia historyczna art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z brzmieniem tego przepisu - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten uchylono. Dokonując uchylenia nie znowelizowano jednak art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Z wykładni historycznej przytaczanego przepisu wynika zatem, że do dnia 31 grudnia 2010 r. przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia był przychód, zakwalifikowany przez ustawodawcę do źródła – dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 22 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania dla przychodów z tego źródła był i w dalszym ciągu jest przychód. W wyniku uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zbycie udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest jednak traktowane jak każde inne zbycie, w związku z czym przychód z tego tytułu nie zalicza się już do źródła – dochody z udziału w zyskach osób prawnych, zatem przedmiotem opodatkowania w takiej sytuacji jest stosownie do art. 18 u.p.d.o.p. – dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Z powyższego wynika zatem w ocenie Sądu, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. poprzestając na etapie wykładni językowej można by uznać za komplementarne względem siebie, pierwszy z nich znalazł by bowiem zastosowanie w przypadku ustalania wielkości przychodu wyłączając z tej kategorii pewną wielkość, drugi natomiast precyzowałby jak ustalić koszty uzyskania przychodu. Różnica pomiędzy tymi dwoma kategoriami stanowiłaby w ostatecznych rozrachunku podstawę opodatkowania. Powyższy rezultat wykładni językowej należy jednak poddać weryfikacji przez pryzmat innych zasad wykładni w tym zwłaszcza wykładni systemowej wewnętrznej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez spółkę w wniosku o wydanie interpretacji przewiduje ona możliwość zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia. W kontekście powyższego abstrahując od stanu faktycznego poddanej sądowej kontroli sprawy wskazać należy, że umorzenie udziałów czy też akcji może nastąpić również w ramach umorzenia przymusowego lub też automatycznego, co istotne w takich przypadkach nie następuje uprzednie zbycie udziałów czy też akcji. Co warte w tym przypadku podkreślenia, umorzenie udziałów bez ich zbycia na rzecz spółki jest na gruncie u.p.d.o.p. traktowane w inny sposób niż umorzenie dobrowolne, w którym to dochodzi do uprzedniego ich zbycia. Przyjęcie przedstawionego powyżej rozwiązania, zgodnie z którym to poprzez koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. rozumie się koszty określane zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umorzenia przymusowego jak też automatycznego spowoduje, że takiego rodzaju umorzenie udziałów (akcji) będzie opodatkowane w o wiele bardziej restrykcyjny sposób. Z podstawy opodatkowania nie zostanie bowiem wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Stosownie bowiem do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten uwzględniając przedstawioną powyżej wykładnie historyczną związaną z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie odnosi się do dobrowolnego zbycia udziałów celem ich umorzenia a jedynie do umorzenia przymusowego i automatycznego (które ma miejsce bez zbycia udziałów lub akcji). Przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przychód, co oznacza, że stojąc na wyżej przedstawionym stanowisku, zgodnie z którym przez koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. rozumie się koszty o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznaczać będzie, że przychodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego nie będzie można pomniejszyć o koszty o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W efekcie podstawa opodatkowania w przypadku takiego rodzaju umorzenia będzie wyższa, bowiem nie zostanie z niej wyłączona wartość nominalna udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Uznanie powyższego rozwiązania za trafne doprowadziło by w efekcie do dyskryminacyjnego opodatkowania tych podatników których akcje bądź udziały zostałyby umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego bez ich zgody. Mając zatem na uwadze rezultaty przyjęcia, że przez koszty nabycia bądź objęcia udziałów o których to mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że taki rezultat wykładni językowej nie znajduje uzasadnienia w wynikach wykładni systemowej. Co więcej wzgląd na konstytucyjną zasadę równości wymaga aby podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji traktować w sposób podobny, okoliczność, że do umorzenia przymusowego lub automatycznego dochodzi bez oświadczenia woli podatnika w tym przedmiocie nie może być uzasadnieniem dla bardziej restrykcyjnego opodatkowania przysporzenia majątkowego z tego tytułu. Mając powyższe na uwadze należy zatem przyjąć, tak jak chce tego pełnomocnik skarżącej, że poprzez koszty nabycia bądź objęcia udziałów bądź akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przyjęcie powyższego rezultatu wykładni pozostaje jednak bez wpływu na konstatację, że przedmiotem opodatkowania w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Oznacza to, że wskazane powyżej regulacje znajdą zastosowanie już na etapie ustalania przychodu, w wyniku czego z tej wartości zostanie wyłączona nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych ewentualnie o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Na kolejnym etapie kreowania dochodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, już po ustaleniu wielkości przychodu zastosowanie znajdzie natomiast przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym wcześniej ustalony przychód będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztem takim będą przykładowo koszty notarialne związane ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia. Reasumując, zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. okazał się w pełni uzasadniony, zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trafny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., z przyczyn przedstawionych powyżej a nie wskazanych w uzasadnieniu skargi. Stosownie do postanowień art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę należało uwzględnić. Organ wydając ponownie indywidualną interpretację uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 200 § 4 i 1 w/w ustawy.