II FSK 2220/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2587/14 w sprawie ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPB3/423-160/14-6/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2587/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A. Spółka z o.o. i wspólnicy spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "Spółka" lub "SKA") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo – akcyjną oraz ustalenia daty, od której zaczyna się rok podatkowy przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki, jej rokiem obrotowy jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. Obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., natomiast zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Od 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie SKA nie zmieniło roku obrotowego przyjętego w statucie. Z tych tez względów żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Skarżąca wyjaśniła, że w 2013 r. jej akcjonariuszami były osoby fizyczne, a komplementariuszem – osoba prawna. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej: "ustawa zmieniająca", Skarżąca ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego? Odnośnie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i przytoczyła art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.), zgodnie z którym rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę i może być nim nie tylko rok kalendarzowy, ale też inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., ponieważ jest to okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Ponieważ od 12 grudnia 2013 r. statut w zakresie roku podatkowego nie uległ zmianie, a Spółka powstała przed ogłoszeniem ustawy nowelizującej, rok obrotowy Skarżącej został w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy nowelizującej. W rezultacie nie ma do niej zastosowania art. 4 ust. 2 tej ustawy, przewidujący obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu [...]", ani spółką "która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Co do pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Skarżącej nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Przyjęty przez Spółkę, zgodnie ze statutem rok obrotowy w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym, stosowanym również do celów podatkowych, jest rok kalendarzowy lub okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 Ordynacji podatkowej i jest nim rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Dalej organ zauważył, że z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") jest osoba fizyczna, rok obrotowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Artykuł ten określa także rok podatkowy w sytuacjach szczególnych, a mianowicie w przypadku podjęcia działalności po raz pierwszy (art. 8 ust. 2), w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 2a) oraz w razie zmiany roku podatkowego (art. 8 ust. 3). Skorzystanie z możliwości przyjęcia za rok podatkowy 12 kolejnych miesięcy ustawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Minister Finansów odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wyjaśnił, że jednym z przypadków, w jakich należy zamknąć księgi rachunkowe, jest dzień kończący rok obrotowy. Konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych wystąpi zatem również w przypadku zmiany roku obrotowego. Zdaniem organu swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, iż SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Skoro więc akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie miała prawa przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a tym samym dokonać jego zmiany. Innymi słowy, skoro Skarżąca powstała w 2013 r., jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. SKA, jako spółka osobowa, nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osób prawnych. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się 31 grudnia 2013 r. i na ten dzień wystąpił także obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji, i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. - art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.; - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy nowelizującej); - art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przywołał okoliczności prawne i faktyczne niniejszej sprawy wskazując, że: 1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., 2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r., 3) Spółka powstała przed 12 grudnia 2013 r., 4) ustalenie, że rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r., 5) po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego. Wyjaśnił, że literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów przemawia za jednoznacznym wnioskiem, że skoro pierwszym rokiem obrotowym Skarżącej rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie rok, jaki rozpoczął się w dniu 1 listopada 2014 r., a Spółka ustaliła rok obrotowy przed 12 grudnia 2013 r., to nie stosuje się do niej ani art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. Spółka nie miała zatem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania na dzień 31 grudnia 2013 r., z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się w związku z tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęty przez nią rok obrotowy trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego w statucie roku obrotowego. Sąd podkreślił również, że z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej nie wynika, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podniósł również, że wyrok niniejszy stanowi wyraz kontynuacji tej linii orzeczniczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżając go w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust.1 w zw. z art. 4 ust.2 ustawy zmieniającej, polegające na uznaniu przez Sąd, że przyjęty przez Spółkę komandytowo-akcyjną przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października roku następnego, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w umowie roku obrotowego, a tym samym, że spółka komandytowo-akcyjna nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. 2013 r. i w konsekwencji rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego- art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.). Zgłoszone zarzuty kasacyjne koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego. Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2593/15; z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 2593/15, II FSK 252/15 oraz o sygn. akt II FSK 1226/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi regulację, w ramach której ustawodawca określił jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję i braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych podobnie jak i zarzutem tym nie można skutecznie podważać prawidłowości wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Pomijając już, że w analizowanym zarzucie nie wskazano, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku naruszenie przepisów postępowania może być przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to zarzut ten nie został uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i zostało sporządzone w sposób pozwalający na pełną kontrolę instancyjną wyroku. Sąd w wyczerpujących i logicznych rozważaniach odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Sam fakt, że nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Przedstawione powyżej rozważania bezsprzecznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organu podatkowego zawarte w stanowiącej przedmiot skargi interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Oddaleniu podlegają tym samym zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. dającego podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej interpretacji, ani art. 153 tej ustawy określającego moc wiążącą oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.