I SA/Sz 1483/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi V.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 roku oraz styczeń 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 14 lipca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r. uwzględniającej w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2010 r., określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za grudzień 2009 r. nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i uchylającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010 r. w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...]w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, za grudzień 2009 r. nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i za styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli skarbowej organ kontroli stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku od towarów i usług naliczonego na 12 fakturach zakupu gier komputerowych i ujętych w rejestrach zakupów, w związku z ich przekazaniem do zniszczenia i nieudowodnieniem przez podatnika zamiaru dokonania ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania od powyżej decyzji, decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że zawarta w niej ocena prawna stanu faktycznego była prawidłowa. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 85/11 oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1216/11 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu , z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając w całości skargę z dnia 23 grudnia 2010 r., decyzją z dnia 29 października 2012 r., uchylił w całości decyzję organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2010 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 29 października 2012 r. organ odwoławczy złożył wniosek o umorzenie postępowania sądowego, wszczętego skargą z 23 grudnia 2010 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny , postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwanej : "p.p.s.a."), umorzył postępowanie sądowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r., określił w podatku od towarów i usług za: * listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, * grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, * styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podatnik pismem z dnia 7 maja 2014 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p.". W ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydając ww. decyzję rażąco naruszył art. 161 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 p.p.s.a. Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny po uchyleniu jego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12 niezasadnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe w oparciu o nieprawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., przesłaną do Sądu tuż przed samą rozprawą, tj. w dniu 7 listopada 2012 r. Zdaniem podatnika instytucja autokontroli mogła zostać zastosowana co najwyżej do dnia 27 kwietnia 2011 r., czyli przed dniem rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w przedmiocie rozpoznania skargi na decyzję tego organu z dnia 8 grudnia 2010 r. Podatnik wskazał także, że decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. powinna rozstrzygać o losach zaskarżonej decyzji i ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie takie może wyłącznie zawierać: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części (w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie o istocie sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania odwoławczego. W ocenie strony nie było możliwe zastosowanie uprawnień wyłącznie kasacyjnych, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Czynności prowadzące do załatwienia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej nie były bowiem realizowane w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale do ich przeciwieństwa, poprzez nierozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy co do istoty, w wyniku czego doszło do naruszenia granic treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawartych w uzasadnieniu wytycznych regulujących stan prawny sprawy. W przedstawionej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był zobligowany poczekać na rozstrzygnięcie tego Sądu w przedmiocie orzeczenia co do istoty sprawy lub w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010 r. i przekazania jej do ponownego rozpoznania w ramach i granicach uzasadnienia wyroku kasacyjnego. Podstawa prawna, na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej , nie miała zastosowania w tym stanie faktycznym i została zastosowana wbrew nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Dalej podatnik argumentował, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jako nieprawomocna została wysłana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Natomiast termin do zaskarżenia decyzji przez stronę upływał dnia 9 grudnia 2012 r. Zatem przedmiotowa decyzja nie powinna zostać wysłana do Sądu, a tym bardziej nie powinien zostać złożony wniosek w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego zwłaszcza przed dniem 9 grudnia 2012 r. Rażące naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. doprowadziło do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej , który rozpoznając sprawę na nowo w sposób dowolny rozszerzył jej granice o nowy zarzut wychodząc poza zakres ponownego jej rozpoznania wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie organu odwoławczego doprowadziło do wprowadzenia do obrotu kolejnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z rażącym naruszeniem prawa, w wyniku której rozszerzono zakres kontroli o nowy zarzut w sprawie, wychodząc tym samym poza granice zawarte w wyroku kasacyjnym W ocenie podatnika w rzeczywistości w tej samej sprawie w wyniku jej przekazania do ponownego rozpatrzenia toczy się wbrew powadze rzeczy osądzonej ponowne postępowanie. Obecny stan sprawy doprowadził do tego, że strona uzyskując w wyniku skargi kasacyjnej uchylenie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2012 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 85/11 działała niejako wbrew swojemu interesowi prawnemu, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej stosując oczywisty wybieg w trybie spóźnionej autokontroli uchylił decyzje wymiarowe i przekazał sprawy do organu pierwszej instancji w celu prowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. W uzupełnieniu wniosku skarżący dodatkowo zarzucił, że pismo procesowe, do którego została załączona ww. decyzja, zostało złożone bez załączonego odpisu, czym naruszono art. 47 i art. 75 w związku z art. 76 p.p.s.a. Działanie takie uniemożliwiło stronie wniesienie wniosku o oddalenie skargi. Zdaniem strony Sąd nie powinien wydać przedmiotowego postanowienia i odroczyć termin rozpoznania sprawy do czasu uzupełnienia warunków formalnych poprzez złożenie odpisu wspomnianego pisma procesowego. Ponadto podatnik zarzucił, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wadliwie doręczona - wskazując na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12. Jak strona podała przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona jej pełnomocnikowi [...]. Natomiast Sąd w ww. postanowieniu przesądził, że pełnomocnikiem do doręczeń była [...]. W związku z tym, zdaniem strony, wymieniona na wstępie decyzja powinna być doręczona [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku oraz przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 14 lipca 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., uwzględniającej w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010 r. Organ stwierdził, że nie zaistniały żadne przesłanki, określone w art. 247 O.p. obligujące do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie autokontroli. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o: * o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., ponownie - tak jak we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. podnosząc, że autokontrola na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie była możliwa po wydaniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zastosowaniu zasady legalizmu wynikającej z art. 7 Konstytucji RP lub o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji i orzeczenie w to miejsce zgodnie z dyspozycją art. 54 § 3 p.p.s.a., tj. umorzenie postępowania, przy założeniu organu podatkowego, że autokontrola na mocy ww. przepisu mogła zostać przeprowadzona po wydaniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i żadne przepisy prawa proceduralnego nie wskazują, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji należy stosować inne procedury niż wynikające z przytoczonego art. 54 § 3 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 54 § 3 oraz art. 144, art. 153, art. 193, art. 166, art. 170, art. 171, art. 185 i art. 190 p.p.s.a., poprzez nieprzytoczenie w uzasadnieniu faktycznym, którym dowodom z dokumentów dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności oraz poprzez przytoczenie w uzasadnieniu prawnym konkretnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa pozwalających na możliwość zastosowania autokontroli w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Strona także podniosła, że został naruszony art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 54 § 3 p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 29 października 2012 r., jakie działania organu podatkowego były obarczone rażącym naruszeniem prawa i poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo oświadczenia Dyrektora Izby Skarbowej o uwzględnieniu w całości skargi z dnia 23 grudnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010 r. i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 14 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 14 lipca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawnych podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. w zakresie swojej właściwości może uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, a także, że nie może ograniczyć się do uchylenia aktu, ma obowiązek orzec w sposób ostateczny w sprawie administracyjnej bądź przez jej rozstrzygnięcie co do istoty, bądź przez umorzenie postępowania. Zdaniem organu uzasadnione jest zastosowanie art. 54 § 3 p.p.s.a. również w sytuacji, gdy NSA uchylił wyrok WSA , w wyniku czego postępowanie wróciło do etapu skargi, zaś żadne przepisy prawa nie wskazują, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji należy stosować inne procedury. Organ zwrócił uwagę także, że podatnik nie zaskarżył decyzji z dnia 29 października 2012 r. do WSA , zaś Sąd ten, na wniosek organu z dnia 29 października 2012 r., umorzył postępowanie sądowe na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Wskazał także, że prawomocność materialna postanowienia wydanego na podstawie art. 161 p.p.s.a. zostaje wzruszona wskutek prawomocnego wyroku uwzgledniającego skargę na decyzję autokontrolną, dopiero uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji autokontrolnej oznacza, że postępowanie z pierwotnej skargi nie jest już bezprzedmiotowe i musi toczyć się według zasad postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , nie ma racji strona twierdząc, że organ mógł wydać decyzję uwzględniającą skargę wyłącznie do dnia 24 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy nie miał obowiązku wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu rozpoznania sprawy przez WSA , w ocenie organu odwoławczego Sąd ten poprzez wydanie postanowienia z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12 umarzającego postępowanie sądowe, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia 29 października 2012 r. jako uwzgledniającą w całości skargę podatnika niejako zaaprobował. Dyrektor Izby Skarbowej , za niezasadne uznał argumenty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 O.p., nie stwierdził też wystąpienia pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określonych w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 O.p. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze z dnia 22 listopada 2014 r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r. lub uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu. W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał w pełni stanowisko i zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności i w odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powtarzając przedstawione wcześniej argumenty. Podniósł, że w jego ocenie wystąpiły następujące przesłanki rażącego naruszenia prawa określone w wyroku z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt. IFSK 870/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie: oczywistość naruszenia prawa - naruszenie łącznie zasady legalizmu i autokontroli poprzez niezgodne z prawem przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wbrew wyraźnemu nakazowi podjęcia prawnie korzystnych działań dla podatnika; charakter przepisu, który został naruszony - art. 54 § 3 p.p.s.a.; skutki ekonomiczne lub gospodarcze, które to wywołuje decyzja, ponieważ podatnik zobowiązany był do zapłaty organowi kwoty [...] zł, wynikającej z uprzednio rozliczonej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rzecz. Tym samym podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz z prawa do zwrotu bezpośredniego, które mają podstawowe znaczenie w zastosowaniu mechanizmu rozliczenia podatku VAT, pomimo że w stosunku do pierwszej decyzji organ uznał należny podatek w wysokości około [...] zł. Ponadto pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p. poprzez powtórzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji tych samych błędów co w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r., polegających na podaniu w treści wydanych przez siebie decyzji podstaw prawnych art. 248 § 3, art. 233 oraz art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p., świadczących o uznaniu żądań strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2015 r., pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości zarzuty, wnioski i okoliczności przytoczone na ich poparcie, zawarte w skardze. Ponadto powołał orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym: - warunkiem skorzystania z trybu autokontroli przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a., jest uwzględnienie przez organ administracji publicznej skargi w całości, a więc uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej jak i wniosków, co oznacza, że organ może skorygować zaskarżone działanie wyłącznie w kierunku pożądanym przez skarżącego; - nie jest uwzględnieniem skargi w całości, o którym mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy; Organ ma bowiem obowiązek orzec w sposób ostateczny w sprawie administracyjnej bądź przez jej rozstrzygnięcie co do istoty; - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w ramach autokontroli możliwe tylko wtedy, gdy "takie żądanie zawarto w skardze"; - w przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków, organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi; - z unormowania art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczającą poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Dodatkowo, skarżący podniósł, że stanowisko organu co do zasadności umorzenia postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest całkowicie bezzasadne, bowiem postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie Sąd wydał postanowienie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. pomimo, że w chwili wydania tego postanowienia, na skutek niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art. 54 § 3 p.p.s.a., przedmiot zaskarżenia nadal istniał. Skarżący wskazał również, iż w dniu 18 grudnia 2014 r. zaskarżył postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Sz 806/12 o odrzuceniu skargi kasacyjnej na postanowienie tego sądu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 806/12 w przedmiocie umorzenia postępowania. Postępowanie w tej sprawie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt IFZ 283/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a.", zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, obowiązującym w dniu ich wydania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza także, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na wstępie rozważań wskazać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego. Zdaniem strony decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2014 roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 54 § 3 p.p.s.a. z dwóch powodów: po pierwsze wydanie jej nastąpiło w niewłaściwym momencie – po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę na decyzję merytoryczną i po drugie organ wydał w trybie autokontroli niedopuszczalne rozstrzygnięcie – o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powyższe zdaniem skarżącego skutkuje wypełnieniem przesłanki nieważności decyzji o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w konsekwencji także wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, czyli spełnieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast stosownie do pkt 2 tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Zatem w przedmiotowym postępowaniu w pierwszej kolejności sąd powinien skoncentrować się na ocenie czy organ podatkowy wydając decyzję autokontrolną z dnia 14 lipca 2014 roku dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W orzecznictwie wskazuje się też, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Ponadto w doktrynie podkreśla się, że aby można było przyjąć przesłankę rażącego naruszenia prawa, stan sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na postawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, por. wyrok NSA z 6.02.2006 r. w sprawie I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13). Innymi słowy analiza prawna przepisów powinna być dostatecznie i jasno ustalona na podstawie samej ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Osobną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Chodzi tu nie o brak podania podstawy prawnej decyzji, czy o błędne podanie tej podstawy, lecz o taką sytuację, w której w ogóle brak jest podstaw do wydania decyzji, a decyzja taka została wydana. Zatem wskazywanie przez skarżącego niewłaściwego zastosowania podstawy prawnej wydania decyzji – art. 54 § 3 p.p.s.a. wyklucza spełnienie przesłanki braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Omawiana przesłanka dotyczy bowiem jakiegokolwiek braku podstawy prawnej do wydania decyzji, a od sytuacji tej należy odróżnić sytuację, w której organ wydaje decyzję stosując podstawę prawną w sposób niewłaściwy, wówczas nie mamy stanu braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej następuje bowiem wtedy, gdy decyzja zostaje wydana pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organów administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2013, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2013, str.1060). Wracając do przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa skonkludować należy, że w przesłance tej nie chodzi o wydanie decyzji z naruszeniem prawa, ale o wydanie decyzji z kwalifikowanym naruszeniem prawa w postaci jego "rażącości". Zatem nawet w przypadku stwierdzenia, że decyzja wprawdzie została wydana z naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie może zostać uznane za rażące, wówczas organ nie może uwzględnić wniosku strony o stwierdzenie nieważności. Wymaga tego bowiem zasada trwałości decyzji podatkowych sformułowana w art. 128 o.p., stosownie do którego decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Skarżący w rozpoznawanej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lipca 2014 roku upatruje w rażącym naruszeniu przez organ podatkowy art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z tym przepisem organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, uwzględniając skargę organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej, albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten reguluje instytucję samokontroli (autokontroli), której głównym celem jest umożliwienie organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania lub też braku takiego działania. Zakresem samokontroli mogą być objęte wszystkie formy działania administracji publicznej, które stosownie do treści art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Natomiast jednoznacznie sformułowanym w przepisie warunkiem skorzystania przez organ z uprawnienia do autokontroli jest posiadanie przez niego, w dacie wydawania decyzji w tym trybie, kompetencji do załatwiania danego rodzaju spraw administracyjnych. Przepis ten nie określa ani przesłanek skorzystania przez organ z uprawnień w nim zawartych ani też form prawnych w jakich ma nastąpić przewidziane w tym przepisie uwzględnienie skargi. Ramy czasowe w jakich organ może skorzystać z omawianego uprawnienia, to: stan od zaskarżenia decyzji do sądu do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wskazać należy, że z przepisu tego jednoznacznie nie wynika, że chodzi tylko i wyłącznie o rozpoczęcie pierwszej rozprawy, czy też w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, po uchyleniu przez sąd drugiej instancji wyroku oddalającego skargę, istnieje także możliwość skorzystania przez organ z instytucji autokontroli. Na gruncie tego przepisu możliwe jest sformułowanie dwóch poglądów. Pierwszego zgodnego z oczekiwaniami skarżącego a opartego na wykładni literalnej i celowościowej i sprowadzającego się do przyjęcia, że "dzień rozpoczęcia rozprawy", to dzień pierwszego posiedzenia jakie zostało wyznaczone w sądzie w danej sprawie. Omawiany przepis – art. 54 § 3 p.p.s.a. jest jednostką redakcyjną art. 54 p.p.s.a., który reguluje tryb wniesienia skargi do sądu, zatem już z tego powodu można by postawić tezę, że "dzień rozpoczęcia rozprawy" jako powiązany z wniesieniem skargi do sądu, to pierwszy dzień wyznaczonego posiedzenia. Ponadto celem wprowadzenia instytucji autokontroli jest umożliwienie organom administracji publicznej ponownej weryfikacji własnego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę działania organu, a contrario zatem, można twierdzić, że skoro sąd administracyjny został już w przedmiotową ocenę zaangażowany, to na ten sąd przeszła kompetencja możliwości uwzględnienia skargi. Jednakże w oparciu o wykładnię systemową uwzględniającą umiejscowienie omawianego art. 54 § 3 p.p.s.a w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, można sformułować i pogląd odmienny, zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w przez organ w zaskarżonej decyzji. Wychodząc bowiem z założenia, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. znajduje się w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładni pojęcia "dzień rozpoczęcia rozprawy" należy poszukiwać właśnie na gruncie przepisów tej ustawy. I tak stosownie do treści art. 106 § 1 p.p.s.a. po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Zatem dzień, rozpoczęcia rozprawy to dzień, na który wyznaczone zostało posiedzenie i w którym rozprawa została rozpoczęta, gdyby bowiem posiedzenie zostało odroczone np. z powodu wadliwych zawiadomień, wówczas rozprawa nie zostałaby rozpoczęta, to w terminie do rozpoczęcia rozprawy na wyznaczonym po raz kolejny posiedzeniu sądu, organ mógłby także skorzystać z instytucji autokontroli. W tym miejscu wskazać należy, że sporną kwestią pozostaje czy na tym etapie możliwość skorzystania przez organ z uprawnienia o jakim mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a. kończy się, czy też w przypadku wydania przez sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę, a następnie po uchyleniu tego wyroku przez sąd drugiej instancji, organ administracji ponownie uzyskuje uprawnienie do skorzystania z trybu autokontroli. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy powrócić do przywołanego powyższej art. 106 p.p.s.a., który w § 2 stanowi, że po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ – zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Następnie możliwe jest przeprowadzenie ograniczonego postępowania dowodowego o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 113 § 3 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę i stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. po zamknięciu rozprawy sąd wydaje wyrok. Z kolei wydany w ten sposób wyrok jest przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji w razie wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy sąd drugiej instancji uchyli rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajdą ponownie wszystkie powyżej przytoczone przepisy odnośnie rozpoczęcia rozprawy jej przebiegu, zamknięcia i wydania wyroku. Skoro zatem w takiej sytuacji sprawa wraca do etapu wyznaczenia posiedzenia, wywołania sprawy i rozpoczęcia od sprawozdania sędziego sprawozdawcy, to można także bronić poglądu dopuszczającego możliwość skorzystania przez organ administracji publicznej z uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 p.p.s.a. Za przyjęciem tego poglądu zdają się przemawiać także względy ekonomiki procesowej, skoro z lektury uzasadnienia sądu drugiej instancji może wynikać konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji wydanie przez organ decyzji w trybie autokontroli może przyspieszyć merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ, gdyż sąd zobligowany by był do wydania wyroku kasatoryjnego. Ponadto wskazać należy, że komentowany art. 54 § 3 p.p.s.a. nie określa skutków uwzględnienia skargi w ramach autokontroli po terminie wskazanym w tym przepisie. W doktrynie wskazuje się, że w wypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego aktu lub czynności wydanych w ramach autokontroli sam fakt ich podjęcia po dniu rozpoczęcia rozprawy nie może uzasadniać skargi, a kwestia czy związane z tym naruszenie przepisów postępowania (art. 54 § 3 p.p.s.a.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a), będzie wymagała rozważenia na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. A. Kabat, komentarz do art. 54 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Tym trudniej zatem w takiej sytuacji bronić skutecznie tezy o rażącym naruszeniu art. 54 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie przez organ decyzji po terminie wskazanym w tym przepisie. Natomiast odnosząc się do okoliczności rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie w trybie autokontroli decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia czyli w istocie wydanie decyzji która nie uwzględniała skargi w całości, również wskazać należy, na istnienie dwóch poglądów. Pierwszego reprezentowanego przez organ administracji, stosownie do którego wydając decyzję w trybie autokontroli w sytuacji, gdy strona do sądu wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, także i organ może uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za taką koncepcją zdaje się przemawiać wykładnia celowościowa, bowiem w razie wydania wyroku przez sąd, w którym nastąpiłoby uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zostałby osiągnięty ten sam skutek. Ponadto pogląd o możliwości wydania takiego rozstrzygnięcia spotyka się w literaturze, gdzie wskazano, że "Organ w ramach stosowania instytucji samokontroli względem zaskarżonej decyzji administracyjnych jest uprawniony do orzeczenia w sprawie administracyjnej przez jej rozstrzygnięcie co do istoty sprawy bądź przez umorzenie postępowania. W ramach samokontroli możliwe jest również, o ile takie żądanie zostało zawarte w treści skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia." (por. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2013, str. 325 i cytowane tam: R.Mikosz, Skutki prawne uwzględnienia, s. 7-21; A. Kabat, Skarga w: B. Dauter, B Gruszczyński A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu 2009, s.182-183). Drugi pogląd natomiast przedstawiony w skardze sprowadza się do konkluzji, że decyzja, którą organ drugiej instancji uchyla swoją decyzję, decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia nie jest uwzględnieniem skargi w całości. Pogląd taki przeważa obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dla przykładu przywołać można postanowienie NSA z dnia 20.09.2012 r. w sprawie II GSK 1416/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.03.2014 r. w sprawie II SA/Kr 19/14 i wyrok WSA w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 883/13. Przypomnieć jednak należy, że przesłanką skutkującą uznanie, że organ wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa nie jest sama okoliczność stwierdzenia naruszenia prawa przy wydaniu decyzji, naruszenie to bowiem musi mieć dodatkowo przymiot naruszenia rażącego. A takim niewątpliwie nie jest wydanie rozstrzygnięcia w trybie autokontroli polegającego na uchyleniu decyzji własnej oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu ostatniemu do ponownego rozpatrzenia, skoro w literaturze przedmiotu odnotowuje się rozbieżność stanowisk, a treść rozstrzygnięcia jakie może wydać organ dokonując autokontroli nie została w przepisie wskazana. Odmiennym zagadnieniem natomiast jest możliwość postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego i ewentualny wpływ tego naruszenia na treść decyzji w skardze wniesionej przez stronę od decyzji wydanej w trybie autokontroli. Końcowo można zauważyć, że postawienie skutecznego zarzutu rażącego naruszenia prawa procesowego jest podwójnie kwalifikowane, skoro nawet pomimo istnienia naruszenia prawa procesowego rozpoznając skargę od decyzji sąd oddali skargę, jeżeli naruszenie to nie miało wpływu na treść decyzji (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego kwestii wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy decyzja organu wydana w trybie autokontroli nie była prawomocna, wskazać należy, że zarzut ten mógłby być poddany ocenie przez sąd drugiej instancji, gdyby został podniesiony przez skarżącego w środku odwoławczym od postanowienia o umorzeniu postępowania. Przede wszystkim podkreślić należy, że sąd umorzył jedynie postępowanie sądowe, gdyż wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji od której była wniesiona skarga, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące uzasadnienia, gdyż przedmiotem postępowania była ocena wystąpienia przesłanki nieważności postępowania, co wiązało się z analizą przepisów procesowych i przeprowadzonego przez organ postępowania, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie prowadziły postępowania dowodowego, dlatego też nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i przedstawienia tej oceny w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów dotyczących związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 171 w zw. z art. 185 w zw. z art. 190 p.p.s.a) nie mogą dotyczyć wydanej w trybie autokontroli decyzji kasatoryjnej, mogą ewentualnie dotyczyć decyzji merytorycznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając powyższe względy na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.