I SA/Sz 89/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Gminy D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15.07.2014 r. Gmina D – zwana dalej: "Gmina" złożyła wniosek z dnia 11.07.2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług dotyczącej uznania opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwana dalej: "u.p.t.u.". W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu kilkunastu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W porozumieniu z dnia 4 października 2010 r. ze Spółką (której Gmina jest 100 % udziałowcem) ustalono, że wszystkie kanalizacje i wodociągi wybudowane i oddane do użytkowania w 2010 r. zostaną oddane w dzierżawę bądź aportem Spółce. Szczegółowe warunki przekazania. sieci sanitarnych określone zostaną w umowach dzierżawy, a sieć wodociągowa wniesiona zostanie do Spółki aportem (w formie aktu notarialnego). Porozumienie nie obejmowało inwestycji współfinansowanych ze środków zewnętrznych (unijnych oraz krajowych) dotyczących sieci sanitarnych, których budowa jest nierentowna. Sieci wyłączone z porozumienia przekazywane są Spółce w bezpłatne użytkowanie. Inwestycje objęte powyższym porozumieniem, zakończone w latach 2010-2012, w wyniku przeoczenia nie zostały przekazane ani aportem ani w dzierżawę, pomimo dopuszczenia do użytkowania. Ponadto Spółka korzysta z powyższych budowli od momentu dopuszczenia ich do użytkowania bez pisemnej umowy i nie płaci czynszu. Z chwilą ujawnienia ww. nieprawidłowości Gmina ustaliła oficjalne przekazanie wszystkich nieruchomości na dzień 1.09.2014 r. W lipcu 2014 r. podpisano pierwsze umowy z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2014 r. Kolejne umowy będą podpisywane sukcesywnie. Uzgodniono również, że za okres od rozpoczęcia użytkowania do dnia 1 września 2014 r. Spółka zapłaci Skarżącej jednorazowo czynsz z tytułu bezumownego użytkowania za cały powyższy okres. Kwota czynszu zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., uzupełniających umowy dzierżawy. Czynsz udokumentowany zostanie fakturą VAT ze stawką podstawową. W związku z tym, że przedmiotowe sieci kanalizacyjne i wodociągowe zgodnie z porozumieniem miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa bądź aport) Gmina przy większości powyższych inwestycji odliczała na bieżąco podatek naliczony od kosztów ponoszonych w związku z ich budową. Część faktur dotyczących powyższych inwestycji (głównie dotyczących projektów) Gmina otrzymała i zapłaciła w latach 2007-2009, czyli przed podpisaniem porozumienia ze Spółką, w związku z tym część podatku nie została jeszcze odliczona. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1) Czy ustaloną opłatę za bezumowne korzystanie Gmina powinna potraktować jak czynsz dzierżawny i jednocześnie uznać, że przedmiotowe inwestycje od początku służyły czynnościom opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku? 2) Czy ustalając jednorazowy czynsz za bezumowne korzystanie Gmina postąpi prawidłowo wyznaczając obowiązek podatkowy z tytułu czynszu na dzień wystawienia faktury, bez korygowania podatku należnego za lata poprzednie? 3) Czy podpisując umowę dzierżawy w roku bieżącym i ustalając jednorazowy czynsz za okresy poprzednie z tytułu bezumownego korzystania Gmina musi skorygować odliczony podatek zgodnie z art. 90a ust. 1 u.p.t.u.? 4) Czy Gmina ma możliwość odzyskania nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji powyższych inwestycji i w jaki sposób powinna to zrobić? Zdaniem Gminy: 1) Sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowiące przedmiotową nieruchomości od początku wykorzystywane do działalności opodatkowanej, dają prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ustaleniem odpłatności za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz faktem, że Gmina zgadza się na użytkowanie przez Spółkę jej własności, przy jednoczesnej zapłacie czynszu. 2) Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie, nie później jednak niż z upływem 2014 r. zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. 3) Nie ma obowiązku korygowania podatku od towarów i usług odliczanego "na bieżąco" w trybie art. 90a ust. 1 u.p.t.u. 4) Gmina ma prawo do odzyskania podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych inwestycji, którego nie odliczyła w żadnej dotychczas złożonej deklaracji w trybieart. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina ma możliwość odzyskania podatku poprzez złożenie korekt deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury za budowę sieci, nie później jednak niż w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W związku z powyższym, nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usługz faktur dotyczących inwestycji za lata 2007-2009, ma natomiast możliwość odzyskania podatku z faktur otrzymywanych od 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Gminy: 1) prawidłowe - w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, 2) prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, 3) prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a u.p.t.u., 4) nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ powołał się na: – art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., – art. 224 § 1 i § 2 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "k.c.", – art. 674 k.c., art. 471 k.c., – art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u., – art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., – art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz 88 ust. 4 u.p.t.u., – art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., – art. 15 ust. 2 u.p.t.u.- w brzmieniu sprzed 31marca 2013 r., – art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). Na podstawie stanu faktycznego oraz ww. przepisów prawa organ doszedł do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w zw. z realizacją inwestycji zakończonych w latach 2010-2012. Samo podpisanie porozumienia w dniu 4 października 2010 r. określającego zasady dysponowania sieciami sanitarnymi nie spowodowało wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazuje, że inwestycje objęte porozumieniem, nie zostały przekazane Spółce w dzierżawę, ani wniesione do niej w formie aportu. Spółka nie wnosiła także na rzecz Gminy żadnych opłat (w tym czynszu), korzystając z sieci sanitarnych nieodpłatnie. Organ stanął na stanowisku, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podpisanie umów dzierżawy w lipcu 2014 r. i sukcesywne podpisywanie kolejnych umów, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Gmina dokonała nieodpłatnego przekazania sieci sanitarnych do użytkowania Spółce, a więc wykorzystywała je do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, na skutek zawarcia w 2014 r. umów dzierżawy, nie daje prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi inwestycjami w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 90a u.p.t.u., przewidująca obowiązek skorygowania części podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Gminie w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji zakończonych w latach 2010-2012. Ustalona opłata za "bezumowne korzystanie", stanowi wynagrodzenie z tytułu dzierżawy, pobierane na podstawie zawartych w lipcu 2014 r. umów (obowiązujących od dnia 1 września 2014 r.). Obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 2014 roku, o czym stanowi art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Gmina wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o: – uchylenie lub zmianę zaskarżonej w części dotyczącej prawa do skorygowania nieodliczonego podatku, naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. interpretacji indywidualnej; – zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę przyznania prawa do skorygowania nieodliczonego podatku od towarów i usług, – art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez dopowiedzenie stanu faktycznego przez organ polegającej na przyjęciu, iż doszło do bezpłatnego przekazania przez Skarżącą inwestycji Spółce. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca wskazała, że zarówno porozumienie ze Spółka, jak i umowy dzierżawy mają charakter umów cywilnoprawnych i są związane z działalnością podlegającą u.p.t.u. (dostawa wody i odprowadzanie ścieków). Odmowa odliczenia podatku naliczonego spowoduje wg. Skarżącej wystąpienie podwójnego opodatkowania, ponieważ przy ustalaniu kwoty czynszu istotna jest wartość inwestycji (przy braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług będzie to wartość brutto), do której doliczony zostaje ww. podatek. Ponadto Skarżąca wskazała, że za prawem do odliczenia podatku od towarów i usług przemawia pkt 19 Postanowienia Trybunału (dziewiąta izba) z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gminy M: "Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku ogóle z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku naliczonego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. VAT Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowaniu". Skarżąca wskazała, że fakt zawarcia umów szczegółowo regulujących warunki dzierżawy sieci sanitarnych z opóźnieniem nie wpływa na zamiar wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej. Jednocześnie ustalenie opłaty za cały okres bezumownego korzystania i wystawienie na nią faktury VAT (co organ uznał za prawidłowe) przemawia za uznaniem, że inwestycje od początku były przeznaczone do działalności opodatkowanej. Skarżąca powołała się także na interpretację indywidualną wydaną w sprawie nr [...]: "Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwana dalej: "p.p.s.a." prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przekazanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do korekty nieodliczonego podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją inwestycji kanalizacyjnych i wodociągowych. W ocenie organu Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu towarów i usług zw. z sieciami sanitarnymi w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że Skarżąca już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., gdyż dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz Spółki, a więc wykorzystywała je do czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u.. Późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych na podstawie zawartych w 2014 roku umów dzierżawy nie przyznaje Skarżącej prawa do odliczenia podatku. Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – zwana dalej: "O.p.", regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, LEX nr 1282400). Z kolei uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zaznaczyć, że Minister Finansów uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe ani nie uzasadnił należycie kierunku interpretacji ani nie wskazał prawidłowego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej. W szczególności należy podkreślić to drugie uchybienie albowiem konsekwencją tego uchybienia jest wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia. O uchybieniach formalnych zaskarżonej interpretacji świadczy także powierzchowne ustosunkowanie się do stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku o interpretację, a obszernie przytaczanego w "części historycznej" uzasadnienia interpretacji. Minister Finansów z jednej strony uznał, że "ustalona opłata - jak określono we wniosku za "bezumowne korzystanie" - w istocie stanowi wynagrodzenie z tytułu dzierżawy, pobierane na podstawie zawartych w lipcu 2014 r. umów, obowiązujących od dnia 1 września 2014 r." Dalej organ uznał, że Gmina prawidłowo stwierdziła, że w związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, w związku z czym nie były również wystawiane faktury, w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstał do końca 2013 r., o czym stanowił art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Obowiązek ten - jak wynika z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy - powstał/powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 2014 r., o czym stanowi art. 19a ust. 3 ustawy. Natomiast tej konstatacji w żadnym miejscu nie przeniósł na prawo do odliczenia przysługujące Gminie. A wprost przeciwnie uznał, że Gmina przekazała majątek nieodpłatnie. Ustosunkowując się do kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w zarówno w charakterze podmiotu wyłączonego z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) oraz podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma miejsca, gdy działalności organu władzy publicznej w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych, naruszając zasady konkurencji. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – zwanej dalej: "u.s.g.", w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Organ stwierdził, że nabywając w latach 2010-2013 towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na obszarze gminy z zamiarem jej udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika w podatku od towarów i usług. Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza działalnością. W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu kilkunastu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych gminy oraz w części z zewnętrznych środków finansowych (unijnych i krajowych). Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, wbrew stanowisku Organu nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (W Z [...]), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. L w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi Skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w treści zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług , tj. zasady neutralności znajdującej wyraz w przepisach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i ust. 2 u.p.t.u. Wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług prawo do odliczenia na gruncie u.p.t.u. znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla ww. przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. W pierwszej kolejności wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 U TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (por. wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12 orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać należy również na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 5 czerwca 2014 roku sygn. akt C-500/13. Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytanie prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku od towarów i usług na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. W nawiązaniu do powyższego uznać należy, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 u.p.t.u. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że stosuje się go wtedy gdy: "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Reasumując wskazać należy, jeszcze raz na treść przepisu art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji dostrzec można wewnętrzną sprzeczność. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, a jednocześnie za nieprawidłowe w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust 13 u.p.t.u. W związku z tym ocena stanowiska Skarżącej przez organ podatkowy powinna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub tez błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym stanie faktycznym. Jednocześnie wyraził sprzeczne wewnętrznie stanowisko zgodnie z którym Skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego we ww. trybie przy jednoczesnym uznaniu, że działalność Skarżącej w badanym okresie obejmowała czynności opodatkowane. Organ dał temu wyraz uznając, że żądane przez Skarżącą od Spółki opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości są czynszem dzierżawnym, czyli wynagrodzeniem za korzystanie z sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wybudowanej, w związku z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Uzasadnienie interpretacji zawiera więc w istocie aprobatę stanowiska Skarżącej, ujętej w ramach własnego stanowiska. Tak więc, poddana kontroli sądowej interpretacja indywidualna jest niejednoznaczna i wewnętrznie sprzeczna, co oznacza naruszenie art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym panuje pogląd, zgodnie z którym organ ma obowiązek odniesienia się do istoty argumentacji zamieszczonej we wniosku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA| w Olsztynie w z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 1705/09, orzeczenia dostępne są na stronie: www. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto ocena ta winna być jednoznaczna. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1690/09, orzeczenia dostępne są na stronie: www. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której w rozstrzygnięciu uznaje się stanowisko podatnika w jednym elemencie za prawidłowe, zaś w innym ściśle z nim związanym za nieprawidłowe. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazaniem tego wyroku jest to, że stosownie do art. 153 p.p.s.a, organ ponownie rozpoznając wniosek jest związany stanowiskiem przedstawionym przez Sąd. Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska Skarżącej, a Gmina składając skargę na całą interpretację indywidualną wnosiła o uchylenie jej w części dotyczącej prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 78/12, orzeczenie dostępne jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o ww. przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł.