II FSK 3259/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 60/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wraz z G. H. umową z dnia 19 stycznia 1998 r. wydzierżawili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na okres 10 lat licząc od dnia 22 grudnia 1997 r. nieruchomość rolną – suszarnię zbóż zielonek. Umowa była przedłużana na kolejne lata. Część nieruchomości była sklasyfikowana jako Ba, ale w trakcie trwania umowy została przeklasyfikowana na B-RVI. Dokonano również zmiany w zakresie funkcji budynków posadowionych na przedmiotowej działce. Przed zmianami na działce znajdowało się 15 budynków, w tym 2 o funkcji przemysłowej oraz 13 o funkcji innej niemieszkalnej. Natomiast po zmianach uznano, że na działce znajduje się 15 budynków o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Skarżący został wezwany do złożenia korekty informacji podatkowej za 2013 r. Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. skarżący poinformował, że: – jedna działka znajduje się poza ogrodzeniem suszarni i nigdy nie była użytkowana, – jedna działka – mimo, iż to użytek o symbolu Bp – nie jest działką zabudowaną, zatem jest oznaczona całkowicie niezgodnie ze stanem faktycznym, – jedna ma błędnie oznakowanie użytków w ewidencji gruntów, – obiekt (suszarnia) jest użytkowany zgodnie z przeznaczeniem i są tam przechowywane płody rolne – warzywa i zboża, w zależności od rodzaju upraw w danym roku wegetacyjnym, – powierzchnia budynków została wprowadzona błędne, prawidłowa powierzchnia budynków to 8839,00 m2. 3. Organ odwoławczy mając na uwadze wątpliwości podatników dotyczące charakteru gruntu i sposobu jego opodatkowania wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 – dalej: u.Pr.g.i.k.) stanowi, iż podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy podatnik uważa, że sporne nieruchomości bądź grunty są w ewidencji błędnie zakwalifikowane, to do podatnika należy inicjatywa doprowadzenia zapisów w ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem, nie zaś do organu, który jest związany danymi zawartymi w tej ewidencji. Organ podkreślił, że również wykorzystanie nieruchomości w celach przechowywania płodów rolnych, czy maszyn rolniczych nie zwalniało podatnika z podatku od nieruchomości. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: – art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. – dalej k.p.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez organ II instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo sklasyfikował opodatkowane grunty będące we władaniu podatników), – art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm. – dalej: u.p.r.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) polegające na niezastosowaniu tych przepisów; 3) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a), b) i c) u.p.o.l., stwierdzając, że przedmiotowe nieruchomości nie mieszczą się w kategorii budynków określonych w tym przepisie; 4) art. 21 i art. 26 u.Pr.g.i.k. i na ich podstawie stwierdzenie, że organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi, czy w sytuacji, gdy z ewidencji gruntów wynika klasyfikacja gruntów do kategorii Ba to organ podatkowy ma obowiązek dokonania ustaleń odmiennych od tych wynikających z ewidencji i dokonania ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania gruntów. Odpowiadając na to pytanie, sąd pierwszej podzielił stanowisko organu. Jak wynika bowiem z art. 21 ust. 1 u.Pr.g.i.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od zasady tej ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/0 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Jak wynika bowiem z wypisu z rejestru gruntów i budynków do czasu zmiany wpisu w ewidencji gruntów dzierżawiona przez skarżących nieruchomość oznaczona była symbolem Ba, zaś na działce znajdowało się 15 budynków, w tym 2 o funkcji przemysłowej oraz 13 o funkcji niemieszkalnej. Nieruchomość – wobec oznaczenia jej w ewidencji gruntów symbolem "Ba" – spełnia wymogi terenów przemysłowych w rozumieniu § 68 ust.3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 – zwanego dalej rozporządzeniem). Brak zatem podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa – dlatego sąd pierwszej instancji uznał stanowisko SKO za prawidłowe. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 ord.pod. – poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi (z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym); 2) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. polegające na niezastosowaniu tych przepisów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych organów i braku zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. – poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. i art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b/ u.p.o.l.), mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że przepis nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez brak jego zastosowania oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 §1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego (polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b/ u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2 u.p.r.), które miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 21 i art. 26 u.Pr.g.i.k. i stwierdzenie, że organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów w danym roku podatkowym, 7) § 46 ust. 1 w związku z § 10 i § 11 § 46 ust. 1 w związku z § 10 i § 11 rozporządzenia i uznanie, że podatnicy kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków, powinni wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Tymczasem skarżący – jako dzierżawca – nie ma takiego prawa; 8) § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – poprzez stwierdzenie, że sporna nieruchomość spełnia wymogi terenów przemysłowych w rozumieniu tego przepisu; 9) art. 194 § 3 ord.pod. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie dowodu z oględzin nieruchomości oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 3 ord.pod. poprzez niezastosowanie tego artykułu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 10) art. 7 ust. 1 pkt 4b) u.p.o.l. w związku z art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.) – poprzez niezastosowanie w sprawie; 11) art. 2, 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji pozbawienie podatnika będącego dzierżawcą gruntów rolnych od ANR kwestionowania zasadności oznaczenia gruntów przez inny organ, a tym samym podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Jest to zaś nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą równości i praworządności. Powołując się na powyższe podstawy skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Sz 60/15 w całości, – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, – zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, aczkolwiek zarzutom skargi kasacyjnej nie można w pewnym zakresie nie przyznać racji. 7. Otóż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, podnoszono i akcentowano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków. Zgodnie z art. 21 ust 1 u.Pr.g.i.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 ord. pod.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W rozpoznawanej sprawie dane dotyczące obszaru gruntu zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Nie było zatem możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko wypisowi z ewidencji gruntów i budynków z dnia 30 grudnia 2011 r. przez organy podatkowe prowadzące postępowania w sprawie na podstawie art. 194 § 3 ord. pod. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Zwrócić należy uwagę, że ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Natomiast to podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 u.Pr.g.i.k.). W sprawie niniejszej przedmiot opodatkowania ustalony został na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, której skuteczne prawnie kwestionowanie w postępowaniu podatkowym nie było prawnie dopuszczalne. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi także drogi prawnej ustalania, kwestionowania lub weryfikowania powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości., albo też funkcji budynków. Organy podatkowe przeprowadziły natomiast postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 ord. pod., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. są chybione. 8. W tym stanie sprawy bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 194 § 3 ord. pod. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. albowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym tylko wyjątkowo możliwe jest prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów. Jest to możliwe i dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponowałby dokumentami, które z istoty rzeczy mogłyby być podstawą zmian do ewidencji gruntów i budynków - np. decyzja ostateczna nakazująca rozbiórkę budynku, decyzja ostateczna pozwalająca na użytkowanie budynku. W tej sprawie takich dokumentów nie było. 9. W skardze kasacyjnej skarżący podnieśli, że jako dzierżawcy spornych nieruchomości nie byli oni informowani o dokonywanych zmianach w ewidencji gruntów w 2003 r. Zmiany tej nie kwestionowała też Agencja Nieruchomości Rolnych, a ze zmian w ewidencji dokonanych w 2013 r. wynikało, że powrotne oznaczenie gruntów symbolem B-RVI wskazuje, iż dokonane zmiany w 2003 r. były błędem organu ewidencyjnego. Skarżący powołali się tutaj na decyzję Starosty Powiatowego z dnia 1 lipca 2013 r. i wypis z rejestru gruntów z dnia 6 września 2013 r., a także na pismo tegoż Starosty z dnia 30 października 2013 r. W związku z zarzutami skarżących dotyczącymi naruszenia przez sąd pierwszej instancji § 46 ust. 1 w związku z § 10 i § 11 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) należy wskazać, że zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia w ewidencji gruntów oprócz danych, o których mowa w § 10, wykazuje się także dane dotyczące (...) użytkownika gruntów państwowych i samorządowych. Grunty, którymi dysponuje Agencja Nieruchomości Rolnych to grunty państwowe, w odniesieniu do których powierzono tej Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia państwowego (art. 5 ust. 1 w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1187 ze zm.). Agencja zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy gospodaruje (a więc także wydzierżawia) gruntami znajdującymi się w "użytkowaniu lub faktycznym władaniu osób fizycznych, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych". Skarżący wydzierżawiali te nieruchomości na podstawie umowy z dnia 19 stycznia 1998 r. Byli zatem użytkownikami wydzierżawionych nieruchomości tak w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, jak i w rozumieniu § 11 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia. Z powołanego wyżej przepisu § 46 ust. 1 rozporządzenia wynika, że "dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11". Zatem z powyższych regulacji wynika, że nie tylko sama Agencja Nieruchomości Rolnych, ale i skarżący powinni byli także uczestniczyć w postępowaniu administracyjnym wszczętym z urzędu w 2003 r., czy późniejszym, odnoszących się do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Jeżeli nie brali takiego udziału to powinni z własnej inicjatywy uruchomić stosowne postępowania. Zatem sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, jeżeli wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w przypadku gdy podatnik uważa, iż sporne nieruchomości bądź grunty są w ewidencji błędnie zakwalifikowane, to do podatnika należy inicjatywa doprowadzenia zapisów w ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem, nie zaś do organu, który jest związany danymi zawartymi w tej ewidencji". 10. Należy tu jeszcze przytoczyć treść art. 336 k.c. Zgodnie z nim "posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określenie władztwo nad rzeczą". Zatem, jeżeli w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa jest mowa o użytkowniku lub osobie fizycznej faktycznie władającej nieruchomościami rolnymi to chodzi tu o posiadaczy tych nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (...) posiadaczami nieruchomości lub ich części, albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z mocy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2 (nie dotyczy tej sprawy)". Podobny w treści jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.r. Przepisy te są przepisami prawa materialnego. Z art. 20 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.Pr.g.i.k. wynika, że: "W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: 1) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych – inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (...)". Zgodnie zaś z art. 22 pkt 2 u.Pr.g.i.k. osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 (...) są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów. Z powyższych uregulowań wynika ewidentnie przymiot dzierżawcy gruntów państwowych i samorządowych jako strony tak we wszczęciu postępowania ewidencyjnego, jak i w udziale w postępowaniu ewidencyjnym, wszczętym z urzędu. Z art. 28 k.p.a. wynika także, że "stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek". W orzecznictwie i w piśmiennictwie (zob. A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 28 k.p.a. 2015.09.25, Lex/el pkt 2; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93, "Glosa" 1996 nr 1 z glosą I. Lipowicz i A. Agopszowicza) nie budzi wątpliwości, że interes prawny strony we wszczęciu postępowania administracyjnego lub brania w nim udziału powinien wynikać z przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że status podatnika podatku od nieruchomości, rolnego będącego osobą fizyczną wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., czy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. daje takiej osobie możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego dotyczącego zmian w ewidencji gruntów. Możliwość taką daje temu podatnikowi także § 46 ust. 1 w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.