I FSK 1406/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 62/15 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 333 (słownie: trzysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 62/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę M. M. (dalej: strona lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej: organ) z dnia 19 września 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Strona wystąpiła do organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując w opisie stanu faktycznego, że działając wraz z inną osobą (G. W., jej przyszłym wspólnikiem) zawarła w dniu 31 stycznia 2013 r. z T. S.A. (dalej: spółka akcyjna) przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należącego do spółki akcyjnej, prowadzonej pod nazwą Kopalnia [...] I. (dalej: Kopalnia). Planowanym nabywcą Kopalni miała być spółka komandytowa z udziałem ww. osób fizycznych (tj. strony i G. W.), która jednakże w tym czasie nie miała jeszcze podmiotowości prawnej. Z uwagi na fakt, że transakcja zbycia ZCP musiała zostać zainicjowana, a jej warunki zabezpieczone, na mocy ww. umowy przedwstępnej spółka akcyjna zobowiązała się sprzedać udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności Kopalni bezpośrednio ww. osobom fizycznym. Jednocześnie w umowie tej postanowiono, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży może nastąpić przez podmiot kupujący, który jednostronnie zostanie wskazany stronie sprzedającej przez ww. osoby fizyczne. Stosownie do postanowień umowy przedwstępnej, w okresie pomiędzy jej zawarciem a zawarciem umowy przyrzeczonej strona i jej przyszły wspólnik wpłacili na rzecz spółki akcyjnej zaliczki na zakup ZCP, a także ponieśli dodatkowe koszty (odsetki), które nie zostały zaliczone na poczet ceny zakupu. Przed terminem zawarcia umowy przyrzeczonej spółka komandytowa uzyskała byt prawny (pod firmą: Kopalnia [...] R. Sp. z o.o. Sp. k., dalej: spółka komandytowa). W związku z tym pomiędzy stroną i jej wspólnikiem a ww. spółką komandytową zawarta została w dniu 20 marca 2014 r. umowa, na mocy której ww. osoby zobowiązały się wskazać spółkę komandytową jako nabywcę Kopalni, a spółka komandytowa nabyła od tych osób ogół praw i obowiązków przysługujących im z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży, w tym w szczególności przejęła prawo do zaliczenia na poczet ceny zakupu Kopalni wpłaconej kwoty zaliczek. W zamian za powyższe prawa spółka komandytowa zobowiązała się zwrócić ww. osobom fizycznym, w określonym terminie, wpłacone przez nich kwoty. Spółka komandytowa przystąpiła w dniu 20 marca 2014 r. do umowy przyrzeczonej. W umowie tej znalazło się postanowienie, że wskazane na wstępie osoby fizyczne, działając w imieniu własnym, w trybie § 5 przedwstępnej umowy sprzedaży jako podmiot kupujący wskazały spółkę komandytową, która przejęła wszystkie ich prawa i obowiązki wynikające z powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, a przedstawiciele spółki akcyjnej (zbywcy) na powyższą zmianę podmiotu kupującego wyrazili zgodę. Nadto postanowiono, że uprawnionym do wszelkich rozliczeń jest spółka komandytowa jako podmiot, który przejął wszelkie prawa i obowiązki osób fizycznych wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży. Jednocześnie przedstawiciele spółki akcyjnej potwierdzili zapłatę przez spółkę komandytową części ceny, na poczet której zaliczono zadatki oraz zaliczki wpłacone przez ww. osoby fizyczne. We wniosku wskazano również, że strona jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu usług najmu, jednakże nie prowadzi działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na sprzedaży praw majątkowych lub jakimkolwiek pośrednictwie przy sprzedaży przedsiębiorstw. Zarówno ona, jak i jej wspólnik, działali od początku wyłącznie z zamiarem nabycia ZCP przez tworzoną przez siebie spółkę, a umowa przedwstępna i prawa z niej wynikające służyły wyłącznie realizacji tego celu, nie będąc nigdy przedmiotem jakiegokolwiek innego obrotu gospodarczego. W opisanym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w związku z przeniesieniem na spółkę komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży ZCP strona podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że z ww. tytułu nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a jedynie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe jest zaś konsekwencją tego, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, przeniesienie praw z przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa na spółkę z własnym udziałem nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż służy dopiero przyszłemu prowadzeniu takiej działalności przez tę spółkę. Czynność ta ma bowiem charakter jednorazowy, nienoszący cech stałości, powtarzalności i uczestnictwa w powszechnym obrocie gospodarczym, a także niegenerujący zysku. Ponadto jako że strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu, obrotu prawami lub wykorzystywania praw w sposób ciągły do celów zarobkowych, nie posiada statusu podatnika VAT w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw z umowy przedwstępnej, a tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w VAT. Strona zaznaczyła też, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia ZCP nie polega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2014 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że - w świetle okoliczności opisanych we wniosku - skoro strona jest już podatnikiem VAT (z tytułu usług najmu), to wszystkie inne dokonywane przez niego czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. jedne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie. W opisywanym przypadku czynność przeniesienia praw z przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi, zdaniem organu, świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ odwołał się przy tym do przepisów prawa wspólnotowego (art. 24 - 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L Nr 347/1, ze zm.], dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Mając bowiem na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, organ stwierdził, że przeniesienie przez stronę na rzecz innego podmiotu praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej będzie świadczeniem, za które strona otrzyma ustalone wynagrodzenie. Powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym. Strona podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie, a nabywca stanie się beneficjentem tej czynności, bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia, odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. W stanie faktycznym sprawy organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że cesja praw z umowy przedwstępnej, która wystąpiła jako element transakcji gospodarczej zbycia przedsiębiorstwa, nie może być kwalifikowana jako usługa podlegająca opodatkowaniu, skoro cała transakcja jest wyłączona z zakresu ustawy o VAT. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła na przedmiotową interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła: – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., – naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnię art. 6 pkt 1, art. 7 i art. 8 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną z uwagi na wadliwe zinterpretowanie przez organ przepisów prawa materialnego. Uzasadniając zajęte stanowisko Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż przedmiotem zarówno przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez skarżącego ze spółką akcyjną, jak też umowy cesji zawartej przez niego ze spółką komandytową, a także umowy przyrzeczonej (tj. właściwej umowy sprzedaży) była ZCP. Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W takim stanie rzeczy za istotne Sąd uznał rozważenie, czy w rozpoznawanej sprawie formalnie odrębne transakcje (przedwstępna umowa sprzedaży, umowa cesji oraz umowa sprzedaży), które mogą być wykonywane oddzielnie i przez to oddzielnie podlegać (lub też nie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy uważać za jednolitą transakcję. Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że zawierane przez stronę umowy należy uznać za jednolitą transakcję i podzielił stanowisko skarżącego co do tego, iż nie ma przy tym znaczenia sama forma zbycia ZCP, jak też złożoność procedur związanych z transakcją, a istotny jest jedynie efekt końcowy, tj. przeniesienie własności ZCP. Zdaniem Sądu, transakcja zbycia ZCP jako czynność gospodarcza, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności. Dlatego też czynność dokonana przez stronę w rozpoznawanej sprawie podlega wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT na mocy art. 6 pkt 1 tej ustawy. Sąd wskazał także na bogate orzecznictwo wypracowane w kwestii wyłączenia spod opodatkowania ZCP, którego organ nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, gdyż nie przeanalizował należycie kolejnych umów, które finalnie doprowadziły do przeniesienia własności ZCP. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. naruszeniu: a) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że czynność przeniesienia przez skarżącego na spółkę komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży ZCP podlega wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT, gdyż transakcja zbycia ZCP jako czynność gospodarcza obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, b) art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego przeniesienie przez skarżącego na spółkę komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży ZCP nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W ocenie organu, odpłatne przeniesienie przez skarżącego na nabywcę praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym w przedmiotowej kwestii nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 cytowanej ustawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Analizując prawidłowość wykładni norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację oceniał ich cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczy o tym zachowanie stron tych czynności, podmioty w niej uczestniczące oraz przedmiot. Strony jednoznacznie określiły, że cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej jest konsekwencją późniejszego powstania spółki komandytowej. Strona podmiotowa umowy przyrzeczonej została ukształtowana w ten sposób dlatego, gdyż jeszcze wówczas nie istniała spółka komandytowa, która miała być nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd też do umowy przedwstępnej przystąpili przyszli wspólnicy tej spółki, zobowiązując się do przeniesienia swych uprawnień wynikających z tej umowy na rzecz przyszłej spółki. Ponieważ zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ogół czynności związanych z tą transakcją, a więc również cesja uprawnień z umowy przyrzeczonej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.4. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z kastorem w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Uwagi zawarte w uzasadnieniu środka odwoławczego, odnoszące się do pojęcia usługi są trafne. Nie mogą one jednak mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odrywać od pozostałych czynności, które były elementem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)