III SA/Wa 2442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. postanowił zabezpieczyć na majątku Skarżącej – D. S.A. z siedzibą w W. - należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji. W tym celu Organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres, w łącznej wysokości 90 759 359 zł, z czego 75 123 086 zł stanowiła kwota należności głównej, natomiast kwota 15 636 273 zł stanowiła odsetki za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Organu pierwszej instancji. W oparciu o ww. decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] lipca 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] , obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej należności, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 3 478 352 zł. Ponadto w dniu 23 lipca 2013 r. Organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych Skarżącej w [...] S.A. i [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 15 stycznia 2014 r. Natomiast Skarżąca odmówiła w dniu 14 stycznia 2014 r. przyjęcia ww. zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to ustanowieniem pełnomocnika do doręczeń. Na skutek tego przesyłka pocztowa została zwrócona w dniu 21 stycznia 2014 r. organowi egzekucyjnemu. W odpowiedzi na doręczone zarządzenia zabezpieczenia, [...] S.A. poinformował pismem z dnia 28 stycznia 2014 r., że saldo rachunków należących do Skarżącej jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zajęcia. Z kolei [...] S.A. w piśmie z dnia 16 stycznia 2014 r. wskazał, iż rachunek bankowy Skarżącej został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności, a na rachunku pozostaje saldo w wysokości 151 58 PLN oraz 15, 31 USD. Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie Organu egzekucyjnego do wyjawienia majątku, wyjaśniła w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., że jest użytkownikiem nieruchomości położonych w B. oraz w G. pod P. , a także w W.. Ponadto korzysta ona z rachunków bankowych w [...] S.A. i w [...] . Następnie, pismem z dnia 21 stycznia 2014 r., Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] , wskazując, na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "upea", na okoliczność nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Spółka, wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, z uwagi na wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego (Dyrektora UKS w B. ). Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą, niż potencjalne zobowiązania Skarżącej, tj. 90 759 359 zł, podczas gdy w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów Skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów, zaś łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50 mln zł. Ponadto Organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do tego składnika majątku Skarżącej, co w oczywisty sposób prowadzi do paraliżu jej bieżącej działalności gospodarczej. Natomiast w pierwszej kolejności Organ egzekucyjny winien, zdaniem Skarżącej, rozważyć możliwość zastosowania innych środków zabezpieczających, które pozwoliłyby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa przy jednoczesnym umożliwieniu realizacji przez Skarżącą jej zobowiązań. W tym właśnie celu Skarżąca, w odpowiedzi na wezwanie Organu egzekucyjnego, udzieliła informacji odnośnie posiadanych przez nią składników majątku. Skarżąca wskazała też w przedmiotowym piśmie na nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (pominięcie jej pełnomocnika). Po rozpoznaniu zarzutów Skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia Organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, stwierdził, że podstawę prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowi wydana przez ten Organ decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] lipca 2013 r., która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. W tej sytuacji wysokość potencjalnych zobowiązań obciążających Skarżącą wynika z aktu prawnego, jakim jest decyzja będąca w obrocie prawnym, która nie podlega weryfikacji Organu egzekucyjnego. Organ taki zobowiązany jest do realizacji zarządzenia zabezpieczenia wydanego w oparciu o decyzję. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Organ egzekucyjny, po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku Skarżącej, stwierdził, że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia, i z tego względu dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. Organ zauważył również w tym miejscu, że na wniosek Skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Pismem z dnia 13 marca 2014 r., Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 upea, z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów zawartych w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła w swoim zażaleniu o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej żądaniem, tj. uchylenie w całości zarządzenia zabezpieczenia, lub, ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do Organu pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że odmowa weryfikacji przez Organ egzekucyjny wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż Organ ten nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia nie istniała uzasadniona podstawa do dokonania zabezpieczenia na jej majątku na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto, wbrew twierdzeniom Organu pierwszej instancji, decyzja z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., jednak Organ pierwszej instancji nie wziął tego pod uwagę. Skarżąca podniosła też, że w sytuacji, gdy jej potencjalny obowiązek będący przedmiotem zabezpieczenia stał się bezprzedmiotowy, uznanie przez Organ egzekucyjny za niezasadny zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego ten obowiązek przez zajęcie rachunków bankowych, jest, zdaniem Skarżącej, błędne. Ponadto Spółka zauważyła, że Organ egzekucyjny pomija fakt, iż wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , co oznacza, że przed wydaniem skarżonego postanowienia powinno mieć miejsce uzyskanie jego stanowiska, zaś brak stanowiska tego organu, w ocenie Skarżącej, jest naruszeniem art. 34 § 1 i 4 ustawy. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia ww. Dyrektor wskazał, że Skarżąca w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym w wysokości wskazanej w postępowaniu zabezpieczającym, określony w art. 33 pkt 1 upea, oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, określony w art. 33 pkt 8 upea. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10 ustawy, zaś przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 upea, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ podniósł również, że w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym ten sam organ jest wierzycielem i organem egzekucyjnym, potrzeba wypowiedzenia się przez organ jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów nie zachodzi, gdyż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanej wierzytelności może wypowiedzieć się co do zgłoszonych zarzutów również z pozycji wierzyciela w postanowieniu wydanym w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 4 upea. Taka zaś właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdzie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. . Z tego względu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie jest wymagane. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym, Organ wskazał, że Spółka ma prawo korzystać ze środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym przez zgłoszenie zarzutów, jednakże nie może koncentrować swoich zarzutów na tle podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu w określonej kwocie przyszłego zobowiązania. W opinii Organu postępowanie zabezpieczające służy zapewnieniu realizacji obowiązku i nie może zastępować procedur umożliwiających zakwestionowanie decyzji merytorycznych. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębnym rozstrzygnięciem, którego kwestionowanie może nastąpić jedynie poza postępowaniem zabezpieczającym, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym, którego przepisy, z mocy art. 166b upea, są stosowane w postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku. Organ zauważył następnie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. o zabezpieczeniu potencjalnej kwoty zobowiązania podatkowego, z którą Skarżąca się nie zgadza, jest aktem prawnym, od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego Skarżąca skorzystała. Wskutek powyższego Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, twierdząc, iż Organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu 4 lipca 2013 r. zabezpieczenia zobowiązań Skarżącej w kwocie 75 123 083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu jest niezasadny. Nawiązując do twierdzeń Skarżącej, iż obowiązek, który został zabezpieczony w kwocie 90 759 359 zł, nie istnieje, gdyż łączna kwota potencjalnego zobowiązania Skarżącej po ponownej analizie materiału dowodowego spadła o około 50 mln. zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organu kontroli skarbowej, które wykazał w pismach z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r., Organ rozpatrujący zażalenie Skarżącej wyjaśnił, że zabezpieczona kwota została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co miało miejsce w dniu 14 stycznia 2014 r., istniała w obrocie prawnym, dlatego mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90 759 359 zł. Organ zwrócił również w tym miejscu uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny, zgodnie z art. 157a upea, może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie, na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Organ wskazał, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego. Wierzyciel nie może zatem kierować się własnym uznaniem, czy takie postępowanie wszcząć. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest rezygnacja ze stosowania tych środków egzekucyjnych, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji (zabezpieczenia) jest możliwe przy użyciu innych, mniej uciążliwych środków. Z tego względu organ, po ustaleniu, jakie środki egzekucyjne ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, winien zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Ponadto, dokonując wyboru środka egzekucyjnego, organ winien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. Powinien uwzględniać rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji przy egzekucji konkretnego obowiązku, oraz inne okoliczności faktyczne, w których orzeka i podejmuje czynności celem wyegzekwowania obowiązku. W konsekwencji, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, organ winien wybrać najwłaściwszy środek egzekucyjny, tj. najwłaściwszy w realiach konkretnego przypadku. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Organ wskazał, że prowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie zabezpieczające wykazało, iż posiada ona nieruchomości obciążone hipoteką łączną w kwocie 7,5 mln zł oraz wykazuje środki trwałe, co do których wartość rynkowa nie jest organowi egzekucyjnemu znana. W tej sytuacji, zdaniem tego Organu, zgodzić się należy z Organem egzekucyjnym, iż zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Skarżącej we wskazanych wcześniej bankach mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można również uznać, że przez zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych zastosowano wobec Skarżącej dolegliwy środek zabezpieczenia. Akta sprawy wskazują bowiem na to, że w rezultacie zajęte rachunki wykazywały kwoty niewystarczające do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań Skarżącej. Ponadto na wniosek Skarżącej Organ egzekucyjny wydawał postanowienia, którymi wyrażał zgodę na wypłatę z rachunku bankowego należności niezbędnych na pokrycie udokumentowanych przez nią wydatków. W ocenie Dyrektora na uwzględnienie nie zasługuje również argument Skarżącej dotyczący niezgodnego z prawem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, dokonanego z pominięciem jej pełnomocnika. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że strona może działać przez pełnomocnika, którego umocowanie wynikać musi z załączonego do akt pełnomocnictwa. Jednak nie można mówić o skutecznym działaniu zobowiązanego poprzez jego pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Organu doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego - powinno nastąpić do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna bowiem dopiero postępowanie zabezpieczające, a ponadto dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, więc wymaga osobistego udziału osoby zobowiązanej. Pismem z dnia 31 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora, wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca wniosła również o rozważenie przez Sąd możliwości uchylenia poprzedzającego postanowienia Organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka zarzuciła w swojej skardze zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b upea, poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, 2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 upea w zw. z art. 166b upea, poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów Skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań Skarżącej na innych składnikach jej majątku, 3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b upea, wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia Organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów Skarżącej, 4) art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego Organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia, jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia, 5) art. 8 Kpa, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również w swojej skardze błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez Organ drugiej instancji, iż w niniejszym postępowaniu uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych Skarżącej w wysokości 90 759 359 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że ani art. 33 pkt 1 upea, ani też inne przepisy prawa, nie stanowią, iż istnienie w obiegu prawnym decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego pozbawia skuteczności zarzutu z art. 33 pkt 1 upea, gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do niemożności zakwestionowania przez podatnika w drodze zarzutu istnienia obowiązku objętego zabezpieczeniem lub zakresu tego obowiązku. Ponadto powtórzona w zaskarżonym postanowieniu teza o niemożności weryfikacji wysokości kwoty potencjalnych zobowiązań Skarżącej prowadzi do kuriozalnego i nielogicznego wniosku, iż organ egzekucyjny nie jest w stanie zweryfikować podstaw i treści wydanej przez siebie decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń Dyrektora UKS w B. , który jest jedynym dysponentem wniosku o zabezpieczenie, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w tym na kwotę 90 759 359 zł, a co za tym idzie do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż Organy obu instancji nie dokonały weryfikacji stwierdzeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 21 czerwca 2013 r. złożonego przez Dyrektora UKS w B. , o ustalenia wynikające z pism tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r. W konsekwencji, w chwili wydania zaskarżonego zarządzenia, nie istniała uzasadniona podstawa do zabezpieczenia majątku Spółki na kwotę ponad 90 mln. zł. Ponadto decyzja Organu egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia nie pozostawała w mocy, gdyż wygasła z mocy prawa na skutek wydania przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowych z dnia [...] stycznia 2014 r., czego jednak Organ II instancji nie wziął pod uwagę. Powyższe okoliczności, według Skarżącej, stanowią podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 upea. Uzasadniając natomiast zarzut z art. 33 pkt 8 upea, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca wskazała, że zastosowany środek - wbrew twierdzeniom Organu drugiej instancji, stanowi środek nazbyt dolegliwy z uwagi na zakres kwoty zabezpieczenia (90 mln. zł zamiast 30 mln. zł), jak i zastosowanego sposobu zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunków bankowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Spółki. Skarżąca zauważyła w tym zakresie, że z chwilą publikacji Raportu Bieżącego w dniu 16 stycznia 2014 r., zawierającego informacje o zablokowaniu rachunków bankowych, nastąpił spadek wartości jej akcji, a tym samym poważna szkoda ekonomiczna i wizerunkowa. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż Organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach pomijają fakt, że wierzycielem w znaczeniu faktycznym jest Dyrektor UKS w B. , co oznacza, że konieczne było uzyskanie jego stanowiska przed wydaniem skarżonego postanowienia, zaś brak stanowiska tego organu stanowi naruszenie art. 34 § 1 i 4 upea. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, są zgodne z prawem. Jakkolwiek trudno zrozumieć przyczyny, dla których wobec Spółki wydano ostateczną decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] stycznia 2014 r. w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o istotnej różnicy pomiędzy wartością zabezpieczonego przez Naczelnika zobowiązania (decyzją z [...] lipca 2013 r.), a stanem rzeczywistym, to jednak jest to kwestia, która wykracza poza ramy niniejszej sprawy. Ewentualna okoliczność, że Dyrektor wiedział o tej rozbieżności nie zmienia faktu, że utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (dlatego zresztą Sąd oddalił wniosek dowodowy Spółki z dokumentu arkusza odwoławczego, w którym Naczelnik miał informować Dyrektora, iż rzeczywiste, przybliżone zobowiązanie Spółki jest inne, niż określone w decyzji o zabezpieczeniu). Nie można odmówić racji Dyrektorowi Izby Skarbowej, kiedy twierdzi, że w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postpowaniu egzekucyjnym, nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie tę podstawę stanowiła decyzja Naczelnika [...] US z [...] lipca 2013 r., potwierdzona zresztą później (utrzymana w mocy) decyzją z [...] stycznia 2014 r. Była ona podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2013 r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Sąd, tak samo, jak Organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i Organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z [...] stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika zresztą, że z tej możliwości Spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Przypomnieć tylko można, że tutejszy Sąd umorzył postępowanie z tej skargi, a NSA oddalił skargę kasacyjną na powyższe postanowienie WSA. Dodatkowo zgodzić się należy z Organem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.), nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 Ordynacji). W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania, nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów zarzut oparty o art. 33 pkt 1 ustawy uznać należało za niezasadny. Odnośnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, to wypada zauważyć, że choć formalnie był on odrębny i niezależny od zarzutu z pkt 1 art. 33 ustawy, to jest on jednak w istocie ściśle powiązany z tym pierwszym zarzutem. Zatem z samej skargi wynika, że zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów taka ewentualna rozbieżność nie może być przedmiotem oceny Sądu. Ponadto podzielić należy uwagę Dyrektora, że obowiązkiem organu egzekucyjnego (dokonującego zabezpieczenia) jest zastosowanie środka skutecznego. Odrzucić należy stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności egzekucji. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Nie wiadomo, jakie znaczenie dla wniesionych zarzutów ma sformułowana w skardze teza, że wierzycielem w sensie faktycznym jest w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w B. . Prawo nie zna pojęcia "wierzyciel w znaczeniu faktycznym". Niewątpliwie wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 upea jest tu sam Organ egzekucyjny, czyli Naczelnik [...] US w W. . Skoro tak, to zbędne byłoby występowanie o stanowisko wierzyciela, gdyż organ egzekucyjny i wierzyciel to jeden i ten sam podmiot. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Do Spółki należy ocena zasadności jej ewentualnych roszczeń w razie uznania, że decyzje o zabezpieczeniu naruszały jej prawa. Wspomniane wyżej postanowienie WSA o umorzeniu postępowania sądowego ze skargi na decyzję o zabezpieczeniu, a także postanowienie NSA oddalające skargę kasacyjną od tego postanowienia WSA, nie zawierały bowiem merytorycznej oceny prawidłowości tej decyzji.