III SA/Wr 25/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska – Grakowicz, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automaty do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że opisane w pkt I postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]. Rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego we W. przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], w punkcie gier [...] – K. C., ul. [...],[...] W. objętym zezwoleniem udzielonym spółce z o.o. "A" z/s w B. W. (dalej także strona, skarżąca. Eksperyment wykazał, że badany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza obowiązujący art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, dalej także u.g.h.). Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął zatem z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] listopada 2010 r. (sygn. [...]),uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat. Opinia potwierdziła ustalenia kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. W związku z tym organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2011 r. cofnął rejestrację tego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że należy skierować automat na badanie sprawdzające do jednostkę upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W toku ponownego postępowania organ I instancji włączył do akt postępowania negatywną opinię z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji cofnął ponownie rejestrację automatu, a postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] obciążył stronę kosztami badania i sporządzenia opinii w kwocie 900 zł. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 23f ust. 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. zarzucając bezpodstawne obciążenie strony kosztami w kwocie 900 zł z tytułu badania i sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2014 r. przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w P., która nie posiada akredytacji do badań urządzeń i automatów do gier. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego stanowienia. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Strona niezadowolona z orzeczenia posługując się profesjonalnym pełnomocnikiem zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: 1) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. przez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] lipca 2014r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] przeprowadzonego Jednostkę Badającą - Izbę Celną w P., gdy jednostka ta nie posiada wymaganej akredytacji upoważniającej do badania urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w P., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, prowadzącymi działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych, wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co jest ponadto sprzeczne z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania; 2) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez bezpodstawne wydanie postanowienia o kosztach postępowania obciążających skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować: po pierwsze, dopuszczalność wyznaczenia Izby Celnej w P., jako Jednostki Badającej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, po wtóre, prawidłowość wykonania opinii przez tę Jednostkę Badającą; 3) naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne przez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, bez wskazania, jakie szczegółowe koszta poniesiono w związku z wydaniem opinii, opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 193), podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, a powołane rozporządzenie nie może w sprawie zastosowania, gdyż jako akt wykonawczy nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. Z uwagi na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ powołał się na wyniki eksperymentu przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2009 r., w wyniku którego stwierdzono, że automat o nazwie Hot Spot Platin nr fabryczny [...] umożliwił grę za stawkę przekraczającą określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. Potwierdził to dowód z opinii z dnia [...] listopada 2010 r. mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C.. Organ I instancji uzyskał także opinię z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] z badania automatu przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. W tej negatywnej opinii stwierdzono nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym przekroczenie wartości maksymalnej stawki za grę. Na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. organ I instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier, gdyż nie spełniał on warunków określonych w ustawie. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] obciążył skarżącą kosztami badania automatu i wydania opinii przez Jednostkę Badającą - Izbę Celną w P. Organ stwierdził, że według art. 267 § 1 pkt 4 o.p. skarżącą obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 269 o.p. organ celny ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Organ I instancji w świetle wyniku badania sprawdzającego słusznie uznał, że spełniono przesłankę z art. 23b ust. 5 u.g.h., która stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że podmiotem eksploatującym zbadany automat do gier jest "A" Sp. z o.o., czyli adresatka zaskarżonego postanowienia. Stanowi to podstawę obciążenia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżącej kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913). Organ wskazał, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 6 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134. poz. 779), uległa zmianie m.in. regulacja w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f st. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń o gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką i osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Należy zauważyć, że warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 ustawy.  Organ wskazał, że stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: - zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, - będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Wszystkie podmioty, zarówno ubiegające się o status jednostki badającej, jak i podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23 f u.g.h. Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P. w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze. zm.). Według organ, Jednostka badająca - Izba Celna w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przedkładając Ministrowi Finansów (pismem nr [...] z dnia [...] października 2011 r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Tym samym Izba Celna w P. spełniając wymogi ustawowe pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełniła zatem wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy i spełnienie szeregu wymagań technicznych odnośnie stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Powołana Norma PN-EN ISO/IEC 17025 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod normalizowanych, nieznormalizowanych i metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub nawania kompetencji laboratoriom. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu [...] września 2007 r. Świadczy to więc o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań. Jest również gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Coroczne audyty zewnętrzne wysoko oceniają fachowość personelu, profesjonalizm badań i jakość otrzymywanych wyników. Potwierdza to kompetencje techniczne i spełnienie wymagań akredytacyjnych przez Laboratorium Izby Celnej w P.. Personel kierowniczy techniczny Laboratorium posiada upoważnienia i środki do realizacji powierzonych obowiązków, w tym do wdrażania, utrzymywania i doskonalenia systemu zarządzania i procedur wykonywania badań. Personel wykazuje się odpowiednią wiedzą na temat badań z danego obszaru, dobrą znajomością wymagań określonych w dokumentach normatywnych i procedurach własnych. Potwierdza to kwalifikacje do prowadzenia procesów badawczych, zapewnia poprawność i wiarygodność uzyskiwanych wyników badań. Laboratorium Izby Celnej w P. zapewnia też niezależność prowadzonej działalności badawczej. Posiada warunki lokalowe i środowiskowe do realizacji tych procesów i sprawnie działający system dokumentacji. Ostatni audyt przeprowadzony przez audytorów Polskiego Centrum Akredytacji odbył się w dniu [...] kwietnia 2014 r. i potwierdził wysokie kompetencje Laboratorium do wykonywanych badań. Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz zawarty jest w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji", który przewiduje 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji, a wśród nich, m.in.: badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności - "badania" - poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, czyli właściwą dla laboratoriów badawczych. Posiada tym samym akredytację udzielaną w oparciu o tę normę akredytacyjną. Akredytacja Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, gdyż jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno - i spełnia - tę samą normę przewidzianą dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Laboratorium Izby Celnej w P. prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. W związku z tym organ uznał, że spełniono wymaganie ustawy wymienione w art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Wskazał, że ustawa ta nie konkretyzuje i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, lecz obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Organ wskazał np. zakres akredytacji byłych i obecnych jednostek badających. Żadne z nich nie w akredytowanym zakresie badawczym badania elektrycznych i elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego. Organ stwierdził, że minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, ale nie do badania urządzeń elektrycznych czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego. W związku z tym nie można rozpatrywać upoważnienia ministra do ogólnej dziedziny badawczej, a tylko do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń do gier). Laboratorium Celne Izby Celnej w P. przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jako jednostka badająca, pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania takich badań oraz nabyło odpowiednie wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b u.g.h., posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomunikacji. Badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", służącą ustaleniu rzeczywistego działania automatów do gier. Opracowanie przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. metody badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier zapewnia odpowiedni standard badań i jednolity tok postępowania przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych i dokumentowany w formie papierowej. Pozwala to na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z tym organ wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania z art. 23f ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z wymogiem z art. 23f ust. 2 u.g.h. Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 tego przepisu i uzyskała status jednostki badającej. Przez to Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Minister Finansów nadaje także imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii wydanych po ich wykonaniu. Takie upoważnienia wydano pracownikom Izby Celnej w P.. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów jest aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Wykaz ten jest na bieżąco aktualizowany. W sytuacji naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym przez art. 23b ust. 1 u.g.h., jednostki te tracą upoważnienie, a następnie są usuwane z listy. Biorąc to pod uwagę, obecność Izby Celnej w P. na tym wykazie potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania dań automatów i urządzeń do gier. Organ wskazał na treść art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., który stanowi, że jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement), który jednak nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Skoro ustawodawca nie wskazał wprost w tym przepisie, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów, jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi mieć bowiem wprost oparcie w przepisach prawa. Do takiego działania obliguje organ art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej formułujący zasadę legalizmu działania organów władzy publicznej. Organ zaznaczył, że ustawa o grach hazardowych nie odwołuje się do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935). W związku z tym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z tych względów odnoszenie postanowień art. 23f u.g.h. wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Organ powołał art. 1 ustawy o systemie oceny zgodności, według którego określa ona: 1) zasady funkcjonowania systemu oceny zgodności z zasadniczymi i szczegółowymi wymaganiami dotyczącymi wyrobów; 2) szczegółowe warunki i tryb udzielania akredytacji; 3) zasady i tryb autoryzacji jednostek certyfikujących i kontrolujących oraz laboratoriów, a także sposób zgłaszania Komisji Europejskiej i państwom członkowskim Unii Europejskiej autoryzowanych jednostek i laboratoriów; 4) zadania Polskiego Centrum Akredytacji jako krajowej jednostki akredytującej w rozumieniu art. 2 pkt 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 09-07-2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.Urz. UE L 218 z 13-08-2008 r., str. 30), 5) zasady działania systemu kontroli wyrobów zgodnie z ramami nadzoru rynku ustanowionymi w rozporządzeniu (WE) nr 765/2008. Organ uznał, że ustawa o systemie zgodności nie ma związku z zakresem działania Ministra Finansów. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie oceny zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Oznacza to, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub jako wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Istotne w sprawie jest to, że Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało normę akredytacyjną (...), skierowaną do laboratoriów badawczych, które prowadzą badania w oparciu o różne metody: zharmonizowane, niezharmonizowane i własne. Jak wynika przedłożonych przez organ dokumentów, Laboratorium prowadzi badanie automatów w oparciu metodę własną. W tej sytuacji, skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., organ uznał, że nie ma w Polsce jednostki badającej, posiadającej taką akredytację. Należy więc uznać, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ma on, zgodnie z wymienionym przepisem, obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier i dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wtedy samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Biorąc to pod uwagę organ nie podzielił poglądu o konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją dotyczącą badań automatów o niskich wygranych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 269 o.p. w zw. art. 92 oraz art. 1 ustawy Prawo celne przez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny bez wskazania, szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii, organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo obciążył kosztami badania automatu jego właściciela. Zgodnie bowiem z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (potwierdziła to opinia Jednostki Badającej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]), to koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Należy również podkreślić, że organ I instancji obciążył podatnika kosztami badania sprawdzającego zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Przepis ten stanowi, że ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne (Jednostkę Badającą) badanie automatu lub urządzenia do gier wynosi 900,00 zł. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, że to rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w tej prawie zastosowania. Odnosząc się do poruszonej bezzasadności obciążania skarżącej kosztami badania sprawdzającego przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, organ wskazał, że obie kwestie pozostają bez związku. Według art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Jak wynika z tej normy, jedyną przesłanką obciążenia kosztami jest negatywny dla strony wynik badania sprawdzającego. Nie jest to uzależnione od wyniku prowadzonego wobec skarżącej postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. W konkluzji organ wskazał, że poza sporem jest okoliczność, że jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. Brak jest zatem podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Organ podkreślił, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania, utrudniając wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Z uwagi na to organ stwierdził, że dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ stwierdził, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny względem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia bowiem spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ ten będzie wówczas zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, czyli do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas zweryfikuje wartość dowodową badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w sprawie obciążenia kosztami sporządzenia badania sprawdzającego. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej w skrócie p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Według Sądu, akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakichkolwiek badań. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast badania chemiczne chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotność tekstyliów; badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P. w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w ramach której przeprowadzono badania techniczne przedmiotowego automatu do gier. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. z 2010 r., nr 138, poz. 935). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oceny zgodności stanowi, że wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Według art. 16 ust. 1 ustawy o systemie oceny zgodności certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji i okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...] z dnia 4 czerwca 2014 r., którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy celne przyjmują, że w świetle obowiązującego porządku prawnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, że prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Wbrew twierdzeniom organu ustawa o grach hazardowych nie ma charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji w tej kwestii znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 powołanej ustawy. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P., wygasło dnia 14 lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że ten skutek nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był zobowiązany wprost przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie ministerialny akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w niniejszej sprawie. Według art. 23b ust. 5 u.g.h. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem obciążyć podmiot eksploatujący taki automat jedynie wtedy, jeśli takie badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. Zatem w sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Lista określona w art. 23f ust. 6 u.g.h. stanowi jedynie możliwą do weryfikacji informację o tym, że umieszczona na niej jednostka posiada status jednostki badającej. Wpis na listę nie ma zatem charakteru kształtującego określone uprawnienie lub status prawny podmiotu na niej wpisanego. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły z tego względu kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. na badania techniczne automatów do gry uzasadnił uwzględnienie skargi. Mając więc na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.