I SA/Wr 127/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.(dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 42.856 zł oraz decyzji z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] zmieniającej ostateczną decyzję z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] zwiększająca zobowiązanie podatkowe za 2009r. o kwotę 5.319 zł na skutek poinformowania przez podatnika o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący pismem z dnia 20 lutego 2014 r. złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W treści swojego pisma powołał się na opinię biegłego do spraw budownictwa, z której miało wynikać, że część zgłoszonej przez skarżącego do opodatkowania nieruchomości stanowi w rozumieniu odpowiednich przepisów budowlę, a nie budynek. W związku z tym, że w sprawie wyszyły na jaw nowe okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 7 marca 2014 r. wznowił postępowanie podatkowe. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedstawienia opinii biegłego, na którą powołał się w piśmie. Ostatecznie skarżący takiej opinii nie przedstawił. Z tego powodu ww. organ w dniu 28 kwietnia 2014 r. przeprowadził oględziny nieruchomości, na podstawie których stwierdził, że wskazywane przez skarżącego obiekty budowlane mają cechy budynku, nie zaś budowli. W efekcie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że charakter spornego obiektu został prawidłowo ustalony w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniósł, że obecnie postępowanie podatkowe jest prowadzone w trybie wznowienia, którego przesłanki wymienione są w katalogu ustanowionym w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, nie jest kolejną – trzecią instancją postępowania zwykłego. Z zasady trwałości decyzji podatkowych należy bowiem wywodzić, iż tylko wystąpienie konkretnych przesłanek dających podstawę do wzruszenia decyzji, a wymienionych w przepisie art. 240 § 1 O.p., daje podstawę do dokonania ponownego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie zaistniały – mimo twierdzeń skarżącego – nowe okoliczności w sprawie. Organ zauważył, że mimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że wskazywane przez skarżącego obiekty stanowią budowle, a nie budynek. Twierdzeń skarżącego nie potwierdziły także oględziny należącej do skarżącego nieruchomości, w których uczestniczył pracownik organu podatkowego pierwszej instancji, uprawniony w zakresie specjalności architektonicznej i konstrukcyjno-budowlanej. Według organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż w sprawie mamy do czynienia z budowlą, a nie – jak ustalono w ostatecznej decyzji – z budynkiem. W opinii organu podatkowego drugiej instancji fakt przeprowadzenia oględzin z udziałem osoby uprawnionej w zakresie norm techniczno-budowlanych jest tutaj wystarczającym środkiem dowodowym. Jak wyjaśnił ww. organ podatkowy, nowymi okolicznościami w sprawie mogłyby być np. protokół oględzin wykonany przez uprawnioną osobę czy też przestawienie istniejącej dokumentacji techniczno-budowlanej, które w sposób wystarczający dokumentowałyby fakt innej kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie wznowienia postępowania, byłoby uzasadnione dopiero wówczas, gdyby z innych przesłanek, wykazanych przez podatnika, wynikało, że istnieją wątpliwości co do kwalifikacji na potrzeby podatku od nieruchomości posiadanych przez podatnika nieruchomości lub też w sytuacji, gdyby postępowanie było prowadzone w trybie zwykłym – przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W sytuacji trybu nadzwyczajnego, przy braku wcześniejszego wykazania przesłanki wznowienia polegającej na innej kwalifikacji dla celów podatkowych nieruchomości, nie jest to jednak dopuszczalne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o zmianę lub uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego obiekty (piec oraz suszarnia) są budynkami; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawy do wyliczenia należnego podatku powierzchni budowli, a nie jej wartości; - art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo budowlane), poprzez przyjęcie, że piec oraz suszarnia nie są budowlami; - art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez nie zebranie całego dostępnego materiału dowodowego i niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, celem prawidłowego zakwalifikowania obiektów budowlanych strony skarżącej jako budowli a nie budynków . W uzasadnieniu skarżący opisał stan faktyczny istniejących zabudowań na terenie należącej do niego nieruchomości podnosząc, że część z opisanych przez stronę obiektów stanowi budowlę. Jak wyjaśnił skarżący, na planie sytuacyjnym sporządzonym w 1983 r. uwidoczniono liczne budynki, z których do dnia dzisiejszego ocalał jedynie ciąg technologiczny w postaci m.in. pieca, suszarni. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. 2.3. Na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nowym dowodem w sprawie, a nieznanym wcześniej organowi podatkowemu był plan sytuacyjny z 1983 r., który strona dołączyła do skargi zarejestrowanej pod sygn. I SA/Wr 127/15. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy zasadnie organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na uznanie, iż posiadane przez skarżącego obiekty budowlane (piec oraz suszarnia) nie są budynkami, lecz budowlami w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. 3.4. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest – określona w art. 128 O.p. – zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247-252 O.p.) oraz uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (art. 253-256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 O.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). 3.5. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania organ pierwszej instancji przyjął przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi który decyzję wydał. W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. skarżący powołał się bowiem na opinię biegłego do spraw budownictwa, z której miało wynikać, że część zgłoszonej przez skarżącego do opodatkowania nieruchomości stanowi w rozumieniu odpowiednich przepisów budowlę, a nie budynek. W toku postępowania – mimo wezwań wystosowanych przez organ podatkowy – skarżący nie udostępnił tej opinii. W korekcie informacji za 2012 r. wskazał zaś, że od 1 czerwca 2012 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, trzeba zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że w zakresie spornych obiektów (piec oraz suszarnia) nie ujawniły się żadne nowe okoliczności. W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa tylko wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (w trybu zwykłym), - okoliczności te lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują zatem konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - okoliczności te lub dowody istniały w chwili wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który decyzję wydał. W piśmie z 20 lutego 2014 r. strona wskazywała na opinię biegłego, wskazującej na to, że piec i suszarnia stanowią budowle w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Na wezwanie organu podatkowego o przedstawienie opinii, z którego miała wynikać odmienna kwalifikacja ww. obiektów, skarżący wskazał jedynie, że rzeczona opinia stanowi dokument prywatny. W toku postępowania wznowieniowego strona nie przedstawiła więc żadnych dowodów mogących mieć znaczenie dla oceny podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Oględziny wykazały natomiast, że cechy konstrukcyjne pieca oraz suszarni nie uległy zmianie i nadal są to budynki. W konsekwencji należało zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że podawane przez stronę okoliczności nie mają charakteru nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym niemożliwa była z tego powodu zmiana decyzji ostatecznej. Ponadto, w ocenie Sądu, powoływanie się w skardze przez stronę na plan sytuacyjny sporządzony w 1983 r. jest zabiegiem spóźnionym. Trzeba bowiem zauważyć, że przedmiotem postępowania w trybie wznowienia była okoliczność posiadania przez skarżącego opinii biegłego, z którego wynikała inna kwalifikacja obiektów budowlanych. Z akt sprawy nie wynika, żeby strona w ogóle w toku postępowania podatkowego powoływała się na istnienie ww. planu sytuacyjnego, w efekcie czego Sąd – na etapie kontroli sądowej – nie mógł uwzględnić tej okoliczności. Należy wyjaśnić, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjnej (zob. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Sąd orzeka więc w zakresie wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tego względu Sąd, kontrolując działania organów podatkowych, nie może uwzględniać nowych dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu w trakcie postępowania podatkowego tym bardziej, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie postępowania dowodowego jedynie uzupełniająco i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, ale dokonanie oceny, czy organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu podatkowym, ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami procedury podatkowej i czy następnie do poczynionych ustaleń prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. 3.6. Sąd pragnie także zauważyć, że w piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. strona de facto nie wskazywała nowych okoliczności w sprawie, lecz wnosiła o zmianę kwalifikacji prawnej spornych obiektów. Zdaniem Sądu, tak sformułowane żądanie strony nie mogło spowodować uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Jak wskazano wcześniej, podstawą wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogą być jedynie nowe istotne okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu. Ustawodawca umożliwił więc w trybach nadzwyczajnych wyeliminowanie rozstrzygnięć organów podatkowych, które zostały wydane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Trzeba jednak zauważyć, że w pojęciu nowe okoliczności faktyczne nie mieści się wykładnia prawa przeprowadzona przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie argumentacja skarżącego opierała się natomiast na kwestionowaniu oceny prawnej obiektów budowlanych. Żadna zaś z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. nie pozwala jednak na wzruszenie decyzji administracyjnej z powodu błędnej wykładni prawa lub jego niewłaściwego zastosowania. Trzeba bowiem wyjaśnić, że zasadniczym celem wznowienia postępowania jest wyeliminowanie ciężkich, kwalifikowanych wad prawa procesowego, nie zaś naruszeń prawa materialnego. Jak słusznie podnosił w sprawie organ drugiej instancji, postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Reasumując, Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie niemożliwe było uchylenie ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z powodu – wskazywanej przez skarżącego – innej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych. Bezpodstawne więc były zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo budowlane. 3.7. W zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i powołanie biegłego w sprawie, Sąd zauważa, że właściwe w sprawie wznowienia postępowań podatkowych są przepisy O.p., nie zaś wskazywane przez stronę przepisy k.p.a. Należy również wskazać skarżącemu, że w trybach nadzwyczajnych organy podatkowe nie przeprowadzają na nowo całego postępowania dowodowego. W trybie wznowienia postępowania organy orzekają bowiem jedynie, czy w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania i jaki wpływ te podstawy miały na decyzję ostateczną. Wynika to z faktu, że w sprawie istnieje już decyzja ostateczna, co sprawia że, zasada prawdy obiektywnej ulega znacznemu ograniczeniu. Niezasadne więc było żądanie skarżącego, aby we wznowionym postępowaniu organy podatkowe na nowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym np. przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Organy podatkowe uprawnione były bowiem jedynie do zbadania i wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały rzeczywiście podstawy wznowieniowe określone w art. 240 § 1 O.p. Kluczowe więc nie było to, jaka powinna być kwalifikacja obiektu budowlanego, ale czy istniały w sprawie dowody (okoliczności faktyczne), które organy podatkowe pominęły przy wydawaniu swojej decyzji. Jak ustaliły w sprawie organy podatkowe obu instancji, takich nowych dowodów, czy okoliczności, nie było. Potwierdziły także to oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy niezasadne strona zarzucała organom podatkowym, że dokonały one kwalifikacji obiektów budowlanych niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego i nie zebrały całego niezbędnego materiału w sprawie, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. 3.8. Na marginesie należy wskazać, że przedstawiona przez stronę argumentacja mogłaby odnieść jedynie skutek, gdyby w sprawie prowadzone byłoby postępowanie w trybie zwykłym, czyli w toku instancji, nie zaś w trybach nadzwyczajnych. 3.9. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.