V SA/Wa 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura(spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013 r. Sp. z o.o. [...] z siedzibą w K. wystąpiła do Dyrektora Izby o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla napoju o nazwie "Cydr spokojny". Zdaniem wnioskującej, towar ten powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej 2206 00 81 Wspólnotowej Taryfy Celnej (CN). Decyzją WIT z dnia [...] lutego 2014 r. o numerze [...] Dyrektor Izby dokonał klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej do pozycji 2206 00 89 CN. Organ wskazał, iż klasyfikacji dokonano zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z uwagą 3 i uwagą dodatkową 10 do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, z treścią komentarza do pozycji 2206, zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz zgodnie z wynikami badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] października 2013 r. nr [...] . Spółka odwołała się od powyższej decyzji do Szefa Służby Celnej wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. o numerze [...] Szef Służby Celnej utrzymał w mocy decyzję WIT z dnia [...] lutego 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż towar, którego dotyczy wniosek o wydanie WIT nie może być uznany za "cydr". Zdaniem Szefa Służby Celnej zasadnicze znaczenie dla ustalenia charakteru towaru ma analiza jego składu surowcowego, przeprowadzona przez Centralne Laboratorium Celne, zgodnie z którą towar można uznać za "nastaw na cydr" określony w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1104; zwanej dalej: "ustawa o wyrobach winiarskich"). Opierając się na wyliczeniach przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne organ zauważył, iż na podstawie deklarowanego składu surowcowego towaru, zawartość ekstraktu w rozcieńczonym wodą soku jabłkowym wynosi 7,5 [% mas], wobec czego nie spełnia minimalnych wymagań dla "moszczu z jabłka" określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz metod analizy tych napojów do celów urzędowej kontroli w zakresie jakości handlowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 624; zwanego dalej: "rozporządzeniem z 21 maja 2013 r.") – tj. 9,5 [% mas]. W konsekwencji organ uznał, iż zgłoszony we wniosku towar nie może być uznany za cydr, bowiem został on wyprodukowany z soku jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które uznano za nieuzasadnione, Szef Służby Celnej wskazał, iż Dyrektor Izby w sposób wnikliwy poddał analizie towar będący przedmiotem decyzji i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zaklasyfikował go do kodu CN 2206 00 89. Natomiast powołane w odwołaniu wiążące informacje taryfowe wydane przez brytyjską administrację celną (nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. i nr [...] z dnia [...] października 2013 r.) dotyczą innych produktów niż produkt prezentowany przez Spółkę i z tego powodu nie stanowią decydującego dowodu w sprawie. W skardze z dnia 22 grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym poprzez odwołanie się przez organy celne do aktów prawnych niestanowiących źródeł prawa celnego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że napój alkoholowy, objęty niniejszym postępowaniem podlega klasyfikacji do grupowania CN 2206 00 89, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; zwanej dalej: "O.p."), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) poprzez brak wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadą prawną polegającą na nadaniu produktowi niewłaściwego kodu CN. Rozwijając zarzuty skargi Spółka podniosła, iż niedopuszczalne było oparcie się przez Szefa Służby Celnej na definicji produktu o nazwie "cydr" zawartej w Wikipedii, jak również na przepisach ustawy o wyrobach winiarskich oraz przepisach rozporządzenia z 21 maja 2013 r. Zdaniem Skarżącej, odwołanie się przez organy do aktów prawnych nieistotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN oraz zasobów wiedzy niemających w ogóle charakteru źródła prawa jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca zauważyła ponadto, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakiekolwiek przesłanki, które uzasadniałyby niedopuszczalność zaliczenia cydru spokojnego do kodu CN wskazanego przez Spółkę. W ocenie Skarżącej, Szef Służby Celnej nie odniósł się także do zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "Cydr spokojny". Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar jest "cydrem" i winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 81. Natomiast organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 2206 00 89 przyjmując, iż nie może on być uznany za "cydr". W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) – zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, iż we wniosku Spółki z dnia [...] czerwca 2013 r. o wydanie WIT – w polu nr 8 "Opis towaru" wskazano, iż przedmiotem klasyfikacji ma być napój uzyskany w następującym procesie: do zagęszczonego soku jabłkowego (o ekstrakcie 70 Brix), odtworzonego do soku pojedynczego (11,2 Brix) poprzez dodatek wody w tanku fermentacyjnym, dodawany jest syrop cukrowy lub syrop glukozowo-fruktozowy oraz kwas cytrynowy; w ten sposób powstaje nastaw na cydr, do którego następnie zostają dodane drożdże oraz pożywki – substancje wspomagające fermentację (sole mineralne i witaminy); nastaw na cydr zawiera 62% soku jabłkowego; fermentację prowadzi się w temperaturze 20oC, po zakończeniu której następuje odwirowanie gęstwy od pozostałej cieczy; uzyskany w ten sposób fermentat poddawany jest filtracji na ziemi okrzemkowej.; pasteryzacja fleszowa przeprowadzana jest na wymienniku płytowym w temp. 83oC; gotowy produkt jest przepompowywany do zbiornika magazynowego, a następnie załadowany do tanko-cysterny. Na podstawie tak sformułowanego opisu produktu, Skarżąca wskazała w polu nr 7 – przewidywaną klasyfikację do kodu CN 2206 00 81. W toku prowadzonego następnie postępowania Dyrektor Izby zwrócił się do Skarżącej o nadesłanie dokładnego opisu procesu produkcji, składu surowcowego wszystkich surowców przed fermentacją, ich udziału procentowego w nastawie, informacji czy produkt jest spokojny, a także o przekazanie próbki towaru. W odpowiedzi Spółka nadesłała próbkę towaru, a także wyjaśniła jak przedstawia się przykładowy udział procentowy w nastawie. Wskazała nadto, iż produkt jest spokojny. Organ wystąpił następnie do Centralnego Laboratorium Celnego z prośbą o wykonanie badań produktu, zwracając się jednocześnie o udzielenie odpowiedzi, czy przedstawiony do analizy towar spełnia parametry i cechy charakterystyczne dla "cydru". W sprawozdaniu z badań z dnia [...] października 2013 r. Centralne Laboratorium Celne wskazało, iż badana próbka posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla niearomatyzowanego, spokojnego (niegazowanego) napoju alkoholowego o smaku i zapachu owocowym, lekko wyczuwalnym charakterystycznym dla owocu jabłka zmienionego procesem technologicznym. Zdaniem Centralnego Laboratorium Celnego, na podstawie uzyskanych wyników przeprowadzonych badań można wnioskować, iż przedmiotowa próbka towaru mogła zostać otrzymana w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu, w skład którego wchodzi m. in. sok jabłkowy. Stwierdzić zatem należy, iż organy prowadzące postępowanie dysponowały niezbędnymi informacjami o produkcie, na podstawie których winny dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi. W procesie klasyfikacji Dyrektor Izby winien wyjść od tego, iż zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 290 z 31 października 2013 r.), pozycja CN 2206 00 obejmuje "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone: 2206 00 81 – Cydr i perry; 2206 00 89 – Pozostałe". Zgodnie z uwagami do Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20oC (uwaga 2), zaś określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętości mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nadto, w uwadze dodatkowej nr 10 wskazano, jakie napoje uważane są za "musujące" w podpozycjach 2206 00 31 i 2206 00 39 (uwaga 3). W powyższym zakresie organy prawidłowo stwierdziły, iż przedstawiony przez Skarżącą towar jest napojem alkoholowym, jak również, że jest to produkt niemusujący (spokojny). Następnie wskazać należy, iż w świetle Not wyjaśniających do pozycji 2206, obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2206. Obejmuje ona miedzy innymi "cydr (cidr), zdefiniowany jako "napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego" – Uwaga ogólna nr 1. Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd uznał, iż działające w sprawie organy naruszyły prawo przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej spornego towaru. Przede wszystkim zauważyć należy, iż nieuprawnione w procesie taryfikacji było odwoływanie się do aktów prawnych w postaci ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r. Podnieść należy, iż szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach prawa celnego. Natomiast jak wynika z art. 1 ustawy o wyrobach winiarskich, reguluje ona przede wszystkim zasady wyrobu fermentowanych wyrobów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi, zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie oraz organizację rynku wina. Z kolei rozporządzenie z 21 maja 2013 r. zostało ustanowione na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 16 ustawy o wyrobach winiarskich, w celu określenia szczegółowego sposobu wyrobu napojów winiarskich. Zdaniem Sądu, nie można zatem było zaakceptować poszukiwania przez organy podstaw prawnych dla klasyfikacji taryfowej w innych aktach prawnych, aniżeli wskazane przez Sąd na wstępie. Akty te odnoszą się bowiem do innej materii i nie regulują zasad taryfikacji towarów. Natomiast bez znaczenia pozostaje przy tym, że odnoszą się one do fermentowanych napojów winiarskich, do których zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. q) zaliczany jest również "cydr". Skoro zatem, na podstawie zgromadzonych przez organ informacji, pochodzących zarówno od Spółki, jak też wynikających z badań Centralnego Laboratorium Celnego, zgłoszony do klasyfikacji taryfowej produkt jest spokojnym napojem alkoholowym, otrzymanym przez fermentację soku jabłkowego, to odmowę zaklasyfikowania go do podpozycji 2206 00 81 (obejmującej "Cydr i perry"), uznać należy – w świetle Uwagi ogólnej nr 1 Not wyjaśniających do pozycji 2206 – za pozbawioną racji. Szef Służby Celnej nie wskazał przy tym, żadnych innych argumentów, znajdujących oparcie w prawie celnym, które pozwalałby na potwierdzenie stanowiska zajętego przez organy dokonujące klasyfikacji taryfowej. Zgodzić należy się przy tym ze Skarżącą, iż Szef Służby Celnej nie odniósł się w tym zakresie do prezentowanych w odwołaniu zarzutów, w szczególności do podnoszonego braku podstawy do zastosowania w procesie taryfikacji innych aktów prawnych, aniżeli przepisów prawa celnego. Sąd stwierdza zatem, iż działające w sprawie organy w sposób nieuprawniony zakwestionowały cechy spornego towaru, a następnie posiłkując się niemającymi zastosowania w sprawie przepisami uznały, że nie stanowi on produktu, który w świetle przepisów regulujących klasyfikację towarową stanowi "cydr". Takie działanie uznać należało za naruszające zarówno reguły 1 i 6 ORINS, jak też przepisy postępowania celnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji tego, Sąd obowiązany był stwierdzić, iż wskazany we wniosku towar został błędnie zaklasyfikowały do podpozycji 2206 00 89. Ponownie rozpatrując sprawę, Szef Służby Celnej obowiązany będzie dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów do kodów CN, określonymi w przepisach prawa celnego, biorąc pod uwagę poczynione przez Sąd uwagi. Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zasądzonych na rzecz Skarżącej kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.