I SA/Łd 382/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 382/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia A A. C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2009 r. w kwocie 30.071 zł, - za październik 2009 r. w kwocie 19.465 zł, - za listopad 2009 r. w kwocie 6.390 zł, - za grudzień 2009 r. w kwocie 27.892 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2009 r. zaniżył podatek należny o łączną kwotę 43.445 zł poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży opon. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2009 r. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że zobowiązania podatkowe za wrzesień - listopad 2009 r. nie przedawniły się. Wskazano, że na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r., pismem z dnia 19.11.2014 r. skierowano zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w B S.A. powiadomiony został o zajęciu w dniu 24.11.2014 r., a strona w dniu 03.12.2014 r. Zatem w dniu 24.11.2014 r. - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. Ponadto w dniu 13.11.2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień - grudzień 2009 r. Zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej A. C. został zawiadomiony w dniach 03.12.2014 r. i 09.12.2014 r. o zawieszeniu z dniem 13.11.2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Przechodząc do meritum wskazano, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatnik od września do grudnia 2009 r. nie wykazał całej sprzedaży zakupionych opon, przez co zaniżył podatek należny o łączną kwotę 43.445 zł. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności przedstawione poniżej. Podatnik w 2009 r. dokonał zakupu 509 sztuk nowych opon od firmy C S. J. J. B., D.D. z B. i firmy D z Indii oraz obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu. W dniu 29.05.2009r. wezwano podatnika do wskazania dokumentów sprzedaży ww. opon (łącznie 509 szt.). Strona wskazała: 70 szt. - w fakturach sprzedaży, 83 szt. - w spisie towarów na dzień 31.12.2009 r. W opinii organu nie udokumentowano sprzedaży 356 (509 - 153) szt. opon. Na tę okoliczność strona załączyła kartę przekazania odpadu Nr [...] z 29.04.2010 r. oraz 2 protokoły dotyczące likwidacji towaru. Łącznie oba protokoły likwidacji towaru dotyczyły 343 szt. opon. W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży opon oraz po uwzględnieniu stanów remanentowych stwierdzono, iż podatnik nie sprzedał 356 sztuk opon, z czego 343 sztuki ujął w tzw. protokołach likwidacji. W sprawie nieujęcia 13 sztuk opon w tzw. protokołach likwidacji ustalono, iż 71 sztuk opon 14,9-28 PETLAS zakupionych zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z 26.08.2009 r. nie zostało sprzedanych ani ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2009 r. W piśmie doręczonym 12.07.2012 r. podatnik wyjaśnił, iż 71 sztuk przekazał do zniszczenia. Zatem, zdaniem organu, strona błędnie określiła ilość (70 sztuk) zlikwidowanych opon w tzw. protokole likwidacji towaru z 30.11.2009 r. Jedna sztuka opony 14,9-28 PETLAS nie została ujęta. Organ kontroli skarbowej oparł się w tym zakresie na powyższej analizie oraz wyjaśnieniach podatnika z 12.07.2012 r. w zakresie przekazania 71, a nie 70 sztuk, do magazynu zniszczeń. Podobnie w przypadku 12 sztuk opon 12.4-28/8PR GRIP KJNG nieujętych w protokole likwidacji towaru z 30.12.2009 r. W toku postępowania ustalono, iż 12 sztuk tych opon zakupionych zgodnie z fakturą Nr [...] z 01.10.2009 r. nie zostało sprzedanych ani ujętych w spisie z natury na dzień 31.12.2009 r. Również sam podatnik w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12.07.2012 r. stwierdził, iż 12 sztuk tych opon przeznaczył do zniszczenia. W dniu 13.03.2013 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie w zakresie 13 sztuk zakupionych opon nieujętych w fakturach sprzedaży, w spisie towarów ani w dwóch tzw. protokołach likwidacji. W odpowiedzi z dnia 25.03.2013 r. A. C. stwierdził, iż nie jest w stanie szczegółowo wyjaśnić co stało się z ww. 13 sztukami opon. Podatnik podkreślił jedynie, że niedobór 13 sztuk opon stanowi około 0,16 % wartości sprzedanych towarów handlowych w 2009 r. w cenach zakupu i wymaganie od jego osoby szczegółowych wyjaśnień co do tak znikomej wielkości majątku obrotowego jest niezrozumiale. Mając na uwadze powyższe przyjęto, iż 13 sztuk opon - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 12.07.2012 r. - zostało przeznaczonych do zniszczenia i przez pomyłkę nie ujęto ich w ww. protokołach likwidacji. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności stwierdzono, iż z zakupionych 509 sztuk opon: – 70 sztuk opon ujęto w fakturach sprzedaży, – 83 sztuki opon ujęto w spisie towarów na dzień 31.12.2009 r., – 356 sztuk opon przeznaczono - według podatnika - do zniszczenia (z czego 343 sztuki opon ujęto w protokołach likwidacyjnych z dnia 30.11.2009 r. i z dnia 30.12.2009 r.). W celu udokumentowania stwierdzonego niedoboru, wynikającego z dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży opon, podatnik w trakcie badania ksiąg, tj. w 2012 r., sporządził dwa protokoły oznaczone jako protokoły likwidacji towarów na dzień 30.11.2009 r. na wartość 91.330,00 zł i na dzień 30.12.2009 r. na wartość 53.375,00 zł. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, iż oba protokoły zostały stworzone i antydatowane przez stronę na potrzeby postępowania. Na poparcie powyższego twierdzenia wskazano na następujące okoliczności. 1. Przedmiotowe opony nie zostały przeksięgowane z rubryki towarów handlowych do rubryki wydatki w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. Podatnik wyjaśnił, że nie jest w stanie stwierdzić czy przedkładał księgowej protokoły sporządzone na dzień 30.11.2009 r. oraz na dzień 30.12.2009 r. W piśmie z dnia 23.08.2012 r. G.D. oświadczyła, iż nie pamięta czy protokoły otrzymała do księgowania i również nie pamięta czy była prowadzona rozmowa na ten temat. 2. Opony te nie zostały ujęte - w spisie towarów sporządzonym na dzień 31.12.2009 r., co stanowi naruszenie przepisów § 27 ust. 1 oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). 3. Sporządzone protokoły likwidacji opon nie zostały przedłożone organowi kontroli skarbowej do badania, pomimo iż dwukrotnie strona przekazywała dokumenty na czas postępowania - protokoły pobrania dokumentów z dnia 10.05.2012 r. oraz z dnia 02.07.2012 r. Podatnik wyjaśnił, że nie przypuszczał, iż protokołów nie ma wśród dokumentów źródłowych i uważał, że wszystko jest zaksięgowane i rozliczone. 4. Na fakt likwidacji towaru podatnik nie powołał się również w odpowiedzi z dnia 11.06.2012 r. dotyczącej wskazania faktur sprzedaży towaru zakupionego zgodnie z fakturami Nr: [...], [...] i [...]. 5. Na fakt likwidacji towaru podatnik nie powołał się również w odpowiedzi z dnia 11.06.2012 r. dotyczącej wskazania faktur sprzedaży towaru zakupionego zgodnie z fakturami Nr [...] i [...]. 6. Protokoły likwidacji zostały sporządzone bez powołania komisji i podpisane zostały tylko przez A. C. 7. Podatnik przedłożył kartę przekazania odpadów, z której wynika, że firma E s.c. z J. swoim transportem odebrała w dniach od 01.04.2010 r. do 27.04.2010r. odpady o kodzie 160103 w ilości 14 ton. W związku z powyższym zwrócono się do firmy E o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących odbioru odpadów o kodzie 160103 (zleceń, umów, faktur, korespondencji, itp.) oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie ustalono masę przekazanych odpadów. Z przesłanego wyjaśnienia wynika, iż firma E nie wystawiła faktury za odbiór odpadów, odpady każdorazowo były ważone po dostarczeniu ich do firmy odbiorcy. Zauważono, iż na podstawie karty przekazania odpadów Nr [...] z 29.04.2010 r. nie można ustalić czy dotyczą one uszkodzonych opon, które wskazuje podatnik w tzw. protokołach zniszczeń. Odpady mogą dotyczyć bowiem zarówno roku badanego, jak i odpadów uzyskanych w 2010 r. Nie uznano za wiarygodne protokołów likwidacji towarów w sytuacji, gdy nie stwierdzono ich powiązania z przedłożoną przez podatnika kartą przekazania odpadów. 8. Stwierdzono, iż waga opon wykazanych w protokołach likwidacji towarów znacznie przewyższa łączną masę odpadów wyszczególnionych w karcie ich przekazania do firmy E. Zdaniem organu, wyliczenie przedstawione przez podatnika jest potwierdzeniem, że strona "dopasowywała" wagi opon wyszczególnione w tzw. protokołach likwidacji na potrzeby przedmiotowego postępowania. 9. Podatnik w protokole datowanym na dzień 30.11.2009 r. stwierdził, że opony były niewłaściwie zmagazynowane i transport naruszył ich wewnętrzną konstrukcję, ponadto wystąpiła duża liczba zwrotów reklamacyjnych. Zdaniem organu, nie można dać wiary takiej argumentacji, ponieważ podatnik nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej reklamacji. 10. W protokole likwidacji towarów z dnia 30.12.2009 r. podatnik wyjaśnił, iż opony zostały uszkodzone w kontenerach z Indii i dotyczą dostaw z dnia 26.11.2009 r oraz z dnia 04.12.2009 r. Podatnik wyjaśnił, że koszt zwrotu tego towaru był bez sensu, gdyż przewyższałby wartość uszkodzonych opon. W opinii organu trudno takiemu stwierdzeniu dać wiarę, jeśli weźmie się pod uwagę wartość tych opon w cenach zakupu wynoszącą 57.332,60 zł. 11. W dokumentacji księgowej brak jest przeksięgowania wartości uszkodzonych opon z pozycji "towary handlowe" na "pozostałe wydatki". Strona nie posiada dowodów, że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających zakwalifikować je jako stratę, nie posiada dowodów potwierdzających zgłoszenia reklamacyjne do sprzedawców opon. 12. Potwierdzeniem antydatowania obydwu tzw. protokołów likwidacji towarów jest, zdaniem organu, fakt, iż nie były one sporządzane w momencie stwierdzenia uszkodzeń, co podatnik sam potwierdził. 13. Podkreślono, iż podatnik zakupił od Spółki C trzykrotnie ten sam model opon, tj. 14,9-28 8PR TA60 PETLAS/STARMAX, natomiast w obydwu dostawach z Indii znajdowały się opony 14.9-28/8PR GRIP KING oraz 12.4-28/8PR GRIP KING, trudno uznać więc za racjonalne dokonywanie kolejnego zakupu u kontrahenta, który sprzedał już wcześniej uszkodzone opony i nie skompensował poniesionej przez to straty. 14. W opinii organu niewiarygodne są również przyczyny strat w towarach handlowych, tj. niewłaściwe magazynowanie, transport, stwierdzone przez podatnika już w momencie przyjęcia dostawy. 15. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono przypadki sprzedaży opon, które według podatnika uległy zniszczeniu. Ustalono, że przedmiotem sprzedaży przez internetowy serwis aukcyjny były opony wyszczególnione w protokołach likwidacji towarów. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że sporządzone przez podatnika protokoły likwidacji towaru na dzień 30.11.2009 r. oraz na dzień 30.12.2009 r. nie stanowią prawidłowo udokumentowanego potwierdzenia zniszczenia towarów. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że oba tzw. protokoły likwidacji towarów nie odzwierciedlają czynności wykonywanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zatem protokoły te nie mogą być uznane jako dowody potwierdzające zniszczenie towarów, gdyż zostały sporządzone w celu udokumentowania stwierdzonego przez organ pierwszej instancji niedoboru, wynikającego z dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży opon. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży za wrzesień - grudzień 2009 r. obrotu z tytułu dostawy 356 sztuk opon, a stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego nieprawidłowości świadczą o nierzetelności prowadzonych rejestrów sprzedaży, gdyż za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2009 r. nie zawierają danych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego zgodnych ze stanem rzeczywistym. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 § 4 Op. ewidencje sprzedaży za miesiące wrzesień -grudzień 2009 r. uznano za nierzetelne. Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na jej nierzetelność. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C. stwierdzono, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej pozwalającej na oszacowanie obrotów przez porównanie ich wielkości za poszczególne okresy jest niemożliwe, albowiem w pozostałych miesiącach 2009 r. podatnik nie dokonywał zakupów i sprzedaży opon zakupionych od D z Indii; – zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do tej jaka byłaby ustalona w oparciu o dane z rzetelnie prowadzonych ksiąg, gdyż obrót ze sprzedaży przedmiotowych towarów stanowi znikomy procent w obrocie ze sprzedaży wszystkich towarów handlowych przez podatnika; – zastosowanie metody remanentowej, polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, nie jest możliwe, gdyż nieznany jest wskaźnik szybkości obrotu majątku oraz ze względu na nierzetelność spisu z natury na koniec roku; – zastosowanie metody produkcyjnej nie jest możliwe w tym przypadku, ponieważ podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych; – zastosowanie metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, nie jest wprost możliwe, ze względu na występującą nierzetelność w zakresie wprowadzenia towaru do obrotu poza prowadzoną ewidencją; wskaźnik udziału kosztów w obrocie w tym stanie faktycznym nie byłby rzetelnym miernikiem wyliczenia obrotu; – zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie nie jest również wprost możliwe, ponieważ przy stosowaniu tej metody określa się podstawę opodatkowania przez szacowanie (ustalanie) dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału ich sprzedaży w całym obrocie, a właśnie ten udział w obrocie jest nieznany, albowiem nieznane są rzeczywiste wartości sprzedaży towarów. W związku z powyższym do oszacowania wielkości obrotów z tytułu sprzedaży opon zastosowano inną metodę, o której mowa w art. 23 § 4 Op., w której wykorzystano udostępniony materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu, zastosowanie ww. metody pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania wykorzystano m.in. faktury zakupu opon od C Sp. jawna oraz od D oraz faktury sprzedaży opon zakupionych od ww. podmiotów. Wysokość niezaewidencjonowanych obrotów oszacowano stosując wskaźnik procentowy marży wynikający z podzielenia różnicy pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu opon przez wartość zakupu tych opon. Tak określony wskaźnik marży w postaci średniej ważonej uwzględnia zmienność cen poszczególnych partii opon w relacji do ich ilości (szczegółowe wyliczenia znajdują się na str. 25 - 27 zaskarżonej decyzji). Dla dokonanych transakcji sprzedaży opon stosowana przez podatnika marża wyniosła: • 20,41 % dla opon zakupionych od Spółki C, • 51,49% dla opon zakupionych od D. W odniesieniu do zakupu ze Spółki C z uwagi na to, iż ich przedmiotem był ten sam model opon uznano, iż do ich sprzedaży doszło najpóźniej w miesiącu kolejnego zakupu. Tak więc opony zakupione w dniu 26.08.2009 r. zostały sprzedane we wrześniu 2009 r., bowiem kolejny zakup miał miejsce w dniu 29.09.2009 r. Natomiast opony zakupione w dniu 29.09.2009 r. zostały sprzedane w październiku i listopadzie 2009 r., gdyż kolejny zakup miał miejsce 26.11.2009 r. Opony zakupione w dniu 26.11.2009 r. zostały sprzedane w grudniu 2009 r. z uwagi na fakt, że nie wykazane były w spisie towarów na dzień 31.12.2009 r. Również z danych uzyskanych od F Sp. z o.o. oraz firm kurierskich: G i H, wynika, iż podatnik dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży opon 14.9-28 TA60 8PR PETLAS we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. Z uwagi natomiast na daty przyjęcia na magazyn opon zakupionych od D (26.11.2009 r. i 04.12.2009 r.) oraz ich niewykazanie w spisie towarów na koniec 2009 r. stwierdzono, iż do ich sprzedaży doszło w grudniu 2009 r. Ponadto z danych uzyskanych od F Sp. z o.o. oraz G S.A. i H S.A. wynika, iż w grudniu 2009 r. podatnik dokonywał niezaewidencjonowanej sprzedaży opon zakupionych od tego producenta. Biorąc pod uwagę tak ustalone marże oraz wartość opon zakupionych od C (zgodnie z fakturami Nr [...], Nr [...] i Nr [...]) oraz od D (zgodnie z fakturami Nr [...] i Nr [...]), których sprzedaży podatnik nie zaewidencjonował, wyliczono obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Reasumując wskazano, że z tytułu niezaewidencjonowanych dostaw podatnik za wrzesień - grudzień 2009 r. zaniżył obrót o łączną kwotę 197.474 zł i podatek należny o łączną kwotę 43.445 zł. Również pozostałe zarzuty podatnika podniesione w odwołaniu uznano za bezpodstawne. Wbrew zarzutom podatnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i uzasadnił ocenę zebranego materiału dowodowego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ zebrał obszerny materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych zasad, poddał wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnośnie zarzutów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy stwierdzono, iż wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych. Musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej stosownie do art. 23 § 5 Op., tak aby wyniki uzyskane nie odbiegały od tych, gdyby oszacowania nie zastosowano. Podkreślono, że wysokość niezaewidencjonowanych obrotów oszacowano stosując wskaźnik procentowy marży wynikający z podzielenia różnicy pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu opon przez wartość zakupu tych opon. Tak określony wskaźnik marży w postaci średniej ważonej uwzględnia zmienność cen poszczególnych partii opon w relacji do ich ilości. Podstawą szacowania była zatem marża stosowana przez podatnika. Zwrócono uwagę na fakt, że ceny sprzedaży opon zakupionych od C oraz od D, stanowiące podstawę wyliczenia marży, nie odbiegają znacząco od cen, według których podatnik dokonywał sprzedaży tych opon za pośrednictwem serwisu aukcyjnego allegro.pl. Natomiast przedłożonym protokołom likwidacji towarów nie dano wiary i uznano, że zostały one stworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, a twierdzenie podatnika, że nie dokonał sprzedaży na portalu allegro.pl 44 sztuk opon za pomocą konta A oraz 13 sztuk opon za pośrednictwem konta "tyresss" jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Odnośnie zarzutu ujęcia dwóch przesyłek jako nieznajdujących odzwierciedlenia w sprzedaży opodatkowanej stwierdzono, iż faktury VAT Nr [...] i Nr [...] zostały wystawione na inne podmioty niż adresaci przesyłek wynikający odpowiednio z poz. 2 i 56 zestawienia przesyłek dostarczonych za pośrednictwem H S.A. Odnośnie zarzutu zwrotów przesyłek dostarczonych przez H S.A. na kwotę 25.531,00 zł zauważono, iż podatnik nie wyjaśnił sposobu wyliczenia tej kwoty, jak również nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających takie stwierdzenie. Przedstawiając przebieg postępowania dowodowego podkreślono, iż podatnik od 14.07.2014 r. posiadał wiedzę o nowych dowodach uzyskanych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, a zarzut braku dostępu do dokumentów źródłowych uznano za bezprzedmiotowy szczegółowo przedstawiając daty pobrania i okoliczności zwrotu dokumentów podatnikowi. Podsumowując, organ II instancji podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia. W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym przepisów Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie art. 122 w zw. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego sprawy, w szczególności nie uwzględnienie oświadczeń klientów o dokonanych zwrotach opon, oraz nie uwzględnienie protokołu firmy zewnętrznej potwierdzającej przyjęcie do utylizacji opon; – naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 188 oraz 191 OP poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; – naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 123 OP poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez kwestionowanie zdania opon do utylizacji potwierdzone przez firmę zewnętrzną. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy odwołaniu załączono 12 kart, potwierdzających rezygnację z transakcji allegro, a organ się w ogóle do nich nie odniósł. Skarżący podniósł, że sprzedając opony, które zakupił z Indii w głównej mierze skupił się na kolekcjonowaniu, czyli segregacji, które opony mogą zostać sprzedane po preferencyjnych cenach. Ponadto poinformował, że niektóre transakcje były zawierane tylko pozornie po to, by uzyskać pozytywne opinie (komentarze) przy rozruchu tej formy sprzedaży. Zdaniem skarżącego zupełnie nie zrozumiałe jest szacowanie dochodu, gdzie organ przyjął dane nie wynikające z ksiąg podatkowych. Podniesiono, że w ustaleniach nie uwzględniono dowodów potwierdzonych przez zewnętrzną firmę, to jest protokołów likwidacji, jak również potwierdzeń zwrotu towaru, rezygnacji z transakcji, to jest oświadczeń, które załączono do odwołania. Autor skargi wskazał, że dane przyjęte do wyliczenia marży 51,49% nie wynikają ze sprzedaży faktur. Np. w fakturze F 000661/09 organ określił uzyskaną marżę na 51,49% -co w opinii skarżącego stanowi błąd logiczny i matematyczny- sprzedaż 4 opon po 500 zł netto przy cenie zakupu za 1 szt. 136,28 USD (wyliczenie: sprzedaż 4szt *500zł= 2.000 zł; koszt zakupu 4*136,28 USD*2,8248 PLN/USD= 1539,84 zł,. Kwota 460,16zł (2.000,00zł-1.539,84 zł) według Organu jest to uzyskana marża i stanowi 51,49%, z kwoty 2.000,00zł, a według mnie 51,49% z kwoty 2000,00 to 1.029,80 zł błąd matematyczny (2.000,00*51,49% = 1.029,80 zł.). Błędem logicznym jest fakt nie uwzględnienia w kosztach zakupu opon kosztów związanych z nabyciem, takich jak transport, opłaty za odprawę celną itp., czyli uzyskana kwota 460,16 zł musi być pomniejszona o wszystkie koszty nabycia, które przy imporcie towaru z Indii stanowią znaczne kwoty sięgające nawet do 8-10% ceny zakupu. Matematyczne wyliczenie, uzyskana marża w granicach 400,00 zł, nigdy nie stanowi 51,49% ze sprzedaży za 2.000,00 zł (4 opon po 500,00 zł za kwoty 2000,00). Podniesiono, że marża na sprzedaży to cena sprzedaży do kosztu własnego sprzedaży, a w koszcie własnym sprzedaży winna być ujęta cena zakupu powiększona o koszty nabycia towaru. W opinii skarżącego ustalenie organu dotyczące sprzedaży za pomocą serwisu allegro są nieprawdziwe, ponieważ organy podatkowe wykazały się nieznajomością specyfiki sprzedaży przez portal aukcyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stwierdzona przez organy podatkowe nieprawidłowość ewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży opon zakupionych w 2009 r., co w konsekwencji przekłada się na zaniżenie podatku należnego. W ocenie strony skarżącej, niezasadne są ww. zarzuty organów, bowiem nie doszło do żadnych nieprawidłowości, a brakujące w ewidencji sprzedaży ilości opon zostały objęte dwoma protokołami likwidacyjnymi, zatem brak podstaw do stawiania mu zarzutu zaniżenia podatku należnego. Bezsporne jest, że podatnik w 2009 r. dokonał zakupu 509 sztuk opon od dwóch firm: C S.J. J. B., D. D. z B. i D z Indii oraz że obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu od ww. firm. Na wezwanie organu I instancji do przedłożenia dokumentów sprzedaży ww. opon, skarżący wskazał, że na 70 sztuk opon posiada faktury sprzedaży, a na 83 sztuki opon – spis towarów na dzień 31.12.2009 r. Wobec nieudokumentowania sprzedaży 356 opon, na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła kartę przekazania odpadu i dwa protokoły likwidacji towaru z dnia 30.11.2009r. oraz z dnia 30.12.2009 r., w których ujęto 343 sztuki opon. Zatem, jak ustaliły organy, zabrakło udokumentowania w zakresie 13 sztuk opon, czego podatnik nie potrafił wyjaśnić i ostatecznie stwierdził, że jest to znikomy niedobór przez pomyłkę nie ujęty w protokołach likwidacji. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że protokoły likwidacji towarów przedłożone przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jak wykazało postępowanie, opony objęte tymi protokołami nie zostały przeksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. z rubryki towarów handlowych do rubryki wydatki, a księgowa podatnika nie pamiętała ww. protokołów ani tego, czy zostały jej przedstawione do księgowania. Również przesłuchani pracownicy podatnika nie pamiętali, aby w 2009 r. przekazywano opony do utylizacji. Ustalono też, że objęte protokołami likwidacji opony nie zostały ujęte w spisie towarów sporządzonym na dzień 31.12.2009 r., co stanowi naruszenie przepisów § 27 ust. 1 oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którymi podatnicy obowiązani są do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. towarów handlowych, braków i odpadów, na koniec każdego roku podatkowego. Podatnicy obowiązani są wycenić towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Odpady użytkowe, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowe protokoły likwidacji zostały sporządzone bez powołania komisji i podpisane zostały wyłącznie przez podatnika. Przedłożone przez skarżącego dokumenty przekazania odpadów do firmy E z 29.04.2010 r. nie dają możliwości ich obiektywnej oceny, gdyż brak jest możliwości ustalenia, czego one dotyczą i odpadów którego roku dotyczą. Dodatkowo, jak ustalono, waga opon wykazanych w protokołach likwidacji towarów znacznie przewyższa łączną masę odpadów przekazanych do firmy E. Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej reklamacji opon objętych protokołami likwidacji towaru mimo twierdzenia przez niego, że protokoły likwidacji towarów są konsekwencją tego, że w badanym roku nastąpiła duża liczba zwrotów reklamacyjnych. Wreszcie, jak wykazało postępowanie, organy stwierdziły przypadki sprzedaży przez internet opon objętych protokołami likwidacji towarów, co zostało szczegółowo przedstawione na stronach 9 i 10 zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zebrany w sprawie i przedstawiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, że sporządzone przez podatnika protokoły likwidacji towaru na dzień 30.11.2009 r. oraz na dzień 30.12.2009 r. nie stanowią prawidłowo udokumentowanego potwierdzenia zniszczenia towarów i nie odzwierciedlają czynności wykonywanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zatem protokoły te nie mogą być uznane jako dowody potwierdzające zniszczenie towarów. Jak wykazały organy podatkowe, protokoły zostały sporządzone w celu udokumentowania stwierdzonego przez organy niedoboru, wynikającego z dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży opon. Dodatkowo, jak podniosły organy podatkowe, zwłoka w przedłożeniu tych protokołów do kontroli, utwierdziła je w przekonaniu o tym, że skarżący sporządził protokoły na potrzeby niniejszego postępowania i dokonał ich antydatowania. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży za wrzesień - grudzień 2009 r. obrotu z tytułu dostawy 356 sztuk opon, a stwierdzone nieprawidłowości świadczą o nierzetelności prowadzonych rejestrów sprzedaży, gdyż za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2009 r. nie zawierają danych dotyczących podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, zgodnych ze stanem rzeczywistym. Wobec powyższego, w myśl art. 193 § 4 O.p., ewidencje sprzedaży za miesiące wrzesień -grudzień 2009 r. zasadnie zostały uznane przez organy za nierzetelne. Słusznie również, zdaniem Sądu, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ – jak wynika z zaskarżonej decyzji - dane wynikające z ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z uwagi na jej nierzetelność. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że wybór metody oszacowania należy wprawdzie do organów podatkowych, ale musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej, tak aby wyniki uzyskane nie odbiegały od tych, gdyby oszacowania nie zastosowano. W taki właśnie sposób organy dokonały wyboru metody szacowania. W rozpatrywanej sprawie wysokość niezaewidencjonowanych obrotów oszacowano stosując wskaźnik procentowy marży wynikający z podzielenia różnicy pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu opon przez wartość zakupu tych opon. Tak określony wskaźnik marży w postaci średniej ważonej uwzględnia, jak stwierdził organ II instancji, zmienność cen poszczególnych partii opon w relacji do ich ilości. Ponadto, mając na uwadze fakt, że organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej przez nie metody szacowania podstawy opodatkowania nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że oszacowania dokonano w sposób dowolny. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie jest wnikliwe i przekonujące, a ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego nie nosi ono również cech dowolności. Przyjąć zatem należy, że uzasadnienie decyzji - zarówno organu I jak i II instancji w tym zakresie - czyni zadość wynikającym z art. 210 § 4 O.p. wymogom. Dodatkowo podnieść trzeba, że sposób liczenia marży wyrażonej procentowo w sposób wskazany przez organ, tj. w sposób tzw. "od sta", czyli poprzez stosunek marży kwotowej do kosztu zakupu towaru (co daje wskaźnik procentowy wskazany w zaskarżonej decyzji) jest wymieniany jako jeden ze sposobów jego liczenia w słowniku finansowym (vide –Słownik finansowy FinDict). Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one również niezasadne. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań odwołującego się nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej czy też innych przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. W opinii Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym przepisów Ordynacji podatkowej. Na koniec odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego braku dostępu do materiałów źródłowych i tym samym uniemożliwienia przeprowadzenia ich głębszej analizy, wskazać należy, że zarzuty te były podnoszone również w odwołaniu i Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do nich w sposób szczegółowy na stronach 16 i 17 zaskarżonej decyzji, a Sąd w pełni te wywody aprobuje i przyjmuje za własne. Mając na uwadze powyższe względy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. k.ż.