II FSK 3202/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. P. i H.-U. "[...]." sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 54/15 w sprawie ze skargi P. W. P. i H.-U. "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. P. i H.-U. "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3202/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. W. P. i H.-U. [...] z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 26.03.2014 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 156.452 zł, stwierdzając, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów, rozpoznając je na podstawie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, wystawionych przez A. W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A.; dowodami tymi udokumentowano wydatki rzekomo poniesione na nabycie usług remontowo-budowlanych, dekarskich, wykończeniowych, transportowych oraz w zakresie czyszczenia i malowania konstrukcji, a także nabycie blach i profili. Ponadto w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezasadnie zaliczono odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń, rzekomo nabytych od A. W. w latach 2004-2007, a także kwotę 179.348,94 zł, wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że wadliwie ustalono stan faktyczny sprawy oraz że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wobec błędnego przyjęcia, iż w dniu 15.10.2013 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego przeciwko prezesowi jej zarządu, a w konsekwencji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie doszło do wszczęcia postępowania karnego przeciwko osobie, a jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 7.11.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zauważył, że podniesione w odwołaniu zarzuty w istocie odnoszą się do ustaleń poczynionych w decyzjach dotyczących lat 2005-2006, które zostały pozytywnie zweryfikowane przez sądy administracyjne. Z ustaleń tych wynika, że firma rzekomego dostawcy również w 2007 r. nie mogła dokonać sprzedaży o wartości opisanej w wystawionych fakturach; firma ta nie mogła również sprzedać skarżącej maszyn i urządzeń do produkcji kabin lakierniczych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie była ani ich właścicielem, ani dysponentem. Powiadomienie skarżącej pismem z dnia 3.12.2013 r. (doręczonym w dniu 12.12.2013 r.) o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sprawie dotyczącej jej zobowiązań podatkowych stanowi prawidłowe poinformowanie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) na skutek nieuwzględnienia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 138 § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na wskutek wydania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, mimo, że strona nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Podniosła, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest finansowym organem dochodzenia, jako że na mocy art. 53 § 37 pkt 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: K.k.s.) tym organem jest inspektor kontroli skarbowej i to on na mocy art. 118 § 1 pkt 2 K.k.s. może prowadzić postępowanie przygotowawcze w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe oraz wydać postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe. Dlatego też postanowienie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wszczyna postępowania w takiej sprawie i nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazane przez organ odwoławczy postępowanie karnoskarbowe dotyczyć miało dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę w roku 2007 w kwocie co najmniej 300.000 zł, podczas gdy zaskarżoną decyzją ujawniono uszczuplenie w wysokości 149.059,01 zł, zatem Spółka została powiadomiona o wszczęciu postępowania z art. 56 § 1 K.k.s., podczas gdy zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzja dotyczył art. 56 § 2 K.k.s. W dniu 12.08.2014 r. jedyny członek zarządu Spółki zrezygnował z funkcji prezesa jej zarządu, wskutek czego Spółka została pozbawiona możliwości działania w postępowaniu podatkowym z powodu braku organów ustawowych i statutowych. Zgodnie więc z art. 138 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach obowiązany był złożyć do sądu wniosek o ustanowienie kuratora i do tego czasu, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie; działań tych jednakże nie podjął. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym zarząd Spółki został zawiadomiony stosownie do treści art. 70c O.p. Zarówno doręczone wezwanie organu podatkowego do stawienia się prezesa zarządu Spółki w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., jak i późniejsze zawiadomienie z dnia 3.12.2013 r., świadczą o tym, że organy Spółki powzięły wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Złożenie rezygnacji z funkcji przez jedynego członka zarządu Spółki przed wydaniem decyzji odwoławczej nie miało wpływu na możliwość działania skarżącej w postępowaniu podatkowym, bowiem nadal reprezentował ją ustanowiony w sprawie pełnomocnik, którego pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane. O prawidłowej reprezentacji skarżącej świadczy także złożona przez jej pełnomocnika skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Poza tym z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w dacie rezygnacji jedynego członka zarządu Spółka miała prokurenta samoistnego, który mógł działać w jej imieniu. Nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustaleń, że nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur, gdyż podmiot ten nie miał technicznych możliwości ich wykonania - nie dysponował zapleczem sprzętowym i transportowym, ani też osobowym. Ponadto skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez tę firmę w latach od 2004 do 2007,gdyż skarżąca opisanych w fakturach maszyn i urządzeń w rzeczywistości nie zakupiła i nie wykorzystywała ich na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana z naruszeniem art. 138 § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy strona nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów; 3. art. 33 § 1 P.p.s.a., przez zaniechanie wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie przedstawiciela ustawowego dla skarżącej, która pozbawiona była organów powołanych do jej reprezentacji. Dyrektor Izby Skarbowej we Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r. (P 30/11) stwierdził wprawdzie niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale tylko w takim zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W następstwie tego wyroku do porządku prawnego z dniem 15.10.2013 r. wprowadzono art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skuteczność tego zawiadomienia nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o powyższej treści i powyższym skutku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. doręczył skarżącej Spółce w dniu 12.12.2013 r., informując o zawieszeniu z dniem 15.10.2013 r. biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia wymienionego zobowiązania, który przypadał na dzień 31.12.2013 r. W konsekwencji możliwe było określenie wysokości tego zobowiązania decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 26.03.2014 r. oraz rozstrzygnięcie o utrzymaniu tej decyzji w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7.11.2014 r. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wskutek zawieszenia biegu tego terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z upływem roku 2013 nie doszło. Wbrew twierdzeniu skarżącej, jakoby postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podejrzenia popełnienia wykroczenia skarbowego, stanowiące podstawę zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydał organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej), który nie jest organem dochodzenia, należy wskazać, że postanowienie to wydał inspektor kontroli skarbowej, który jest organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze. Nie ma znaczenia okoliczność, że w toku dochodzenia zmieniono kwalifikację prawną czynu z art. 56 § 1 K.k.s. na art. 56 § 2 K.k.s., bowiem przedmiot postępowania nadal stanowiło narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego przez podanie nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym – tyle, że zamiast podejrzewanego uszczuplenia w kwocie co najmniej 300.000 zł ujawniono uszczuplenie w kwocie 149.059 zł. Skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest jednak warunkowana stałością prawnokarnej kwalifikacji czynu, w przedmiocie którego wszczęto postępowanie karne lub postępowanie o wykroczenie skarbowe, a pogląd przeciwny nie ma umocowania normatywnego. Wreszcie – w kontekście proponowanego przez skarżącą odrzucenia językowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na korzyść wykładni systemowej, która winna doprowadzić do uznania, że zdarzeniem zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dopiero wkroczenie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w fazę przeciwko osobie – trzeba wskazać, że wykładnia taka nie tylko pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z językowym sensem przepisu, bez wystąpienia dających się uzasadnić dyrektyw odstępstwa od tego sensu, ale także kontestowałaby wykładnię uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z zasadami konstytucyjnymi, jako że Trybunał warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od zawiadomienia, iż doszło do wszczęcia postępowania karnego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo, że została wydana z naruszeniem art. 138 § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji, gdy strona nie mogła prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów oraz art. 33 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie przedstawiciela ustawowego dla skarżącej, która pozbawiona była organów powołanych do jej reprezentacji. Skarżąca zarzuty te wiąże ze złożeniem rezygnacji przez jedynego członka jej zarządu i niepowołania nowego zarządu przez zgromadzenie wspólników. Skarżąca nie dostrzega jednak, że zostałaby pozbawiona organów uprawnionych do jej reprezentowania tylko wówczas, gdyby rezygnacja jedynego członka jej zarządu była prawnie skuteczna. Tymczasem zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 210 § 2 zd. drugie K.s.h. czynność prawna pomiędzy takim wspólnikiem, który zarazem jest jedynym członkiem zarządu, a reprezentowaną przez niego spółką, wymaga formy aktu notarialnego. Ponieważ oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane odpowiednio reprezentowanej spółce (organowi spółki), w przypadku, gdy dotyczy to spółki, której jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem jej zarządu, niezachowanie formy aktu notarialnego powoduje bezwzględną nieważność tej czynności (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 203 Kodeksu spółek handlowych, pkt 5, LEX oraz wyrok Sądu Najwyższego: z dnia 7.05.2010 r., III CSK 176/09 i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 31.03.2016 r., III CZP 89/15). Ponieważ oświadczenie jedynego członka zarządu skarżącej Spółki, który jednocześnie był jej jedynym wspólnikiem, nie zostało złożone z zachowaniem formy aktu notarialnego, ale w zwykłej formie pisemnej (zresztą na ręce przewodniczącego walnego zgromadzenia wspólników, którym była ta sama osoba, która składała rezygnację), jest bezwzględnie nieważne i nie wywołuje zamierzonego nim skutku prawnego. Skarżąca przez cały czas postępowania podatkowego, a także sądowoadministracyjnego, miała więc zarząd, będący organem umocowanym do jej reprezentowania. Niezależnie od przedstawionych uwarunkowań prawnych o rzeczywistym funkcjonowaniu organów skarżącej świadczy zresztą jej aktywność procesowa, przejawiająca się zarówno wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, już po rzekomym ustąpieniu jedynego członka jej zarządu; gdyby skarżąca rzeczywiście pozbawiona była organów umocowanych do jej reprezentowania, pełnomocnicy procesowi skarżącej nie mieliby tytułu do wnoszenia i popierania tych środków prawnych. Organy podatkowe nie miały więc podstaw do składania do sądu wniosku o ustanowienie kuratora dla skarżącej w trybie art. 138 § 3 O.p., ani też do zawieszania postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jako że skarżąca miała organy do prowadzenia jej spraw i jej sprawy były przez te organy prowadzone. Skoro organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nie miał też podstaw do stosowania 33 § 1 P.p.s.a. Podniesione w tym zakresie zarzuty są więc bezpodstawne. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieco innych przesłanek rozstrzygnięcia, niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też, wobec nieskuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, skarga ta podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.