III SA/Po 1790/14

Dnia 9 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013 roku, skierowaną do P. K., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia dwudziestu dwóch samochodów osobowych za 2008 rok na łączną kwotę 30.919 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych za miesiące: styczeń 2008 roku w kwocie 19.311 zł, luty 2008 roku w kwocie 7.245 zł, marzec 2008 roku w kwocie 7.944 zł, kwiecień 2008 roku w kwocie 4.074 zł, maj 2008 roku w kwocie 5.263 zł, lipiec 2008 roku w kwocie 810 zł, sierpień 2008 roku w kwocie 219 zł, wrzesień 2008 roku w kwocie 567 zł, październik 2008 roku w kwocie 365 zł, listopad 2008 roku w kwocie 729 zł oraz grudzień 2008 roku w kwocie105 zł. Strona skorzystała z prawa odwołania od wydanej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenia przepisów postępowania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że stan faktyczny przedstawiony w skarżonej decyzji nie dotyczy P. K., lecz J. K., który zajmował się sprowadzaniem samochodów z zagranicy. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2014 roku, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w trakcie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy przedłożone zostały protokoły przesłuchania świadków, które uzasadniają ponowne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia właściwej osoby dokonującej nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych. P. K., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu jej całkowitej niezgodności z prawem, bo wydanej po upływie okresu przedawnienia. W treści skargi podniesiono, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 §6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Niezgodne z prawdą są bowiem twierdzenia, że Skarżący został skutecznie powiadomiony w dniu 27 grudnia 2013 roku o wszczęciu postępowania przygotowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem autora skargi pojęcie zobowiązania w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego i wymagalnego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny. Takie wszczynanie postępowań karnoskarbowych stwarza fikcję prawną instytucji prawnej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest informowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym blankietowym zawiadomieniem, bez postanowienia mu osobiście podczas przesłuchania jasnych zarzutów złamania obowiązujących przepisów prawa. Do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w Kodeksie karnym skarbowym sposób poinformowania o wszczęciu i prowadzeniu postępowania. Ordynacja podatkowa żaden sposób nie modyfikuje zasad przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego. Wejście postępowania karnoskarbowego w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego. Dopiero od tego momentu można uznać, że podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Sporządzenie zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa nie niweluje ujemnych konsekwencji braku zastosowania odpowiednich norm Kodeksu postępowania karnego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że procedura zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego została przeprowadzona z zachowaniem wszelkich wymogów prawa określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało doręczone P. K. w trybie art. 150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że po dwukrotnej bezskutecznej próbie doręczenia pisma przez operatora pocztowego, korespondencja została zwrócona do nadawcy ze skutkiem prawnym doręczenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca powierzył organowi podatkowemu, a stosowną podstawę prawną zamieścił w akcie prawnym regulującym procedurę podatkową w postaci art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżonego organu tryb doręczenia przewidziany w art. 150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Wbrew twierdzeniom autora skargi skuteczność dokonanego w niniejszej sprawie zawiadomienia nie była uzależniona od przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego, czy też przedstawienia mu zarzutów karnoskarbowych. Skarżony organ wskazał również, że decyzja, o której mowa w art. 21 §3 ustawy - Ordynacja podatkowa, konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, ale go nie tworzy. W tym przypadku źródłem zobowiązania było zdarzenie, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiązała jego powstanie. Natomiast wysokość spornego zobowiązania podatkowego została w drodze samowymiaru określona przez P. K. w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych. Jednak w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracjach. W konsekwencji decyzja organu podatkowego określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 roku, określonym jako załącznik do protokołu rozprawy, strona wskazała, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa w zakresie prawidłowego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika skarżącego doręczenie zastępcze zawiadomienia nie ma żadnego znaczenia procesowego, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym uczestniczy pełnomocnik. Zawiadomienie zostało wysłane do podatnika z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Ponadto podatnik nie mógł odebrać zawiadomienia, ponieważ nie przebywał pod swoim adresem zamieszkania, ograniczały go także problemy zdrowotne. Z tych względów podatnik nie mógł więc wiedzieć o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a co więcej, z uwagi na ustanowienie pełnomocnika nie miał nawet podstaw do przypuszczenia, iż jakakolwiek korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem będzie kierowana na jego adres zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca ma prawo modyfikować regulację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego do końca okresu przedawnienia. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2008 rok. Zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, pismem z dnia 10 grudnia 2013 roku wystosował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2008. Pismo zostało doręczone podatnikowi w trybie art. 150 §1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Skutek doręczenia zawiadomienia, w świetle przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, nastąpił z dniem 27 grudnia 2013 roku. Zgodnie z regulacją prawną adekwatną do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Natomiast zgodnie z obowiązującą od dnia 15 października 2013 roku treścią art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organy prawidłowo przyjęły, że regulacja prawna o powołanym powyżej brzmieniu znajdowała zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu wejście w życie przepisu art. 70 c ustawy – Ordynacja podatkowa ma zasadniczy wpływ na ocenę aktualności argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku w sprawie o sygn. akt P 30/11. Wejście w życie przepisu art. 70 c ustawy – Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, że kwestia zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest kwestią z zakresu prawa podatkowego. Organem uprawnionym i obowiązanym do realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika jest organ podatkowy. Zatem w stanie prawnym aktualnym na dzień 15 października 2013 roku nie budziło już żadnych wątpliwości, że przesłanka do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zrealizowana z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wystarczające w tym zakresie jest prowadzenie postępowania w fazie in rem. W świetle treści regulacji prawnopodatkowej istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, a nie prowadzenie postępowania karnoskarbowego ad personam. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania konstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty dotyczące pozorności wszczęcia, czy też prowadzenia, postępowania karnoskarbowego. Skoro postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane, to nie może być wątpliwości, co do tego, że postępowanie karnoskarbowe zostało skutecznie prawnie podjęte i jest prowadzone. Dyrektor Izby Celnej trafnie wskazuje w odpowiedzi na skargę, że organ podatkowy nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej. O zasadności wszczęcia takiego postępowania rozstrzyga, pod nadzorem prokuratora, finansowy organ postępowania przygotowawczego. Indyferentne z punktu widzenia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są zarzuty skargi dotyczące zasadności, czy słuszności, wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustawodawca w żaden sposób nie powiązał skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z zasadnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w szczególności nie uczynił z przedstawienia zarzutów przesłanki dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak podstaw dla prowadzenia postępowania karnoskarbowego (w tym brak podstaw do przedstawienia zarzutów) skutkuje zakończeniem tego postępowania, co na gruncie prawa podatkowego powoduje, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – art. 70 §7 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika strony postępowania podatkowego. Przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacji podatkowa mają charakter materialnoprawny. Instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. W treści przepis art. 70c ustawy – Ordynacja podatkowa jednoznacznie zostało wskazane, że organ podatkowy ma zawiadomić podatnika. Dla trybu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ustawodawca nie przewidział możliwości działania przez pełnomocnika, tak jak to ma miejsce przykładowo na gruncie art. 80a ustawy – Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie art. 136 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dział IV Postępowanie podatkowe) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Powołany przepis został zamieszczony w dziale dotyczącym postępowania podatkowego i dotyczy tego trybu. Skoro odpis pełnomocnictwa złożono do akt konkretnej sprawy, jak wynika z przepisu art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, to nie można przyjąć, że został on jednocześnie złożony w innej sprawie i w innym trybie (w szczególności określonym w art. 80a § 2, czy też art. 281a §1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Nie można także przyjąć, że skutki takiego upoważnienia, w sytuacji braku wyraźnej podstawy prawnej, obejmują swoim zakresem działania, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości uczestnictwa pośredniego strony, czyli przez pełnomocnika. Z tego punktu widzenia regulacji prawnej dotyczącej przerwania lub zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest wiedza podatnika. Stan zawiadomienia podatnika zostaje w sensie prawnym zrealizowany z chwilą otworzenia podatnikowi, w sposób skuteczny prawnie, możliwości zapoznania się z zawiadomieniem, co na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza chwilę powstania skutku doręczenia. Skarżący nie wykazał, aby prawnie skuteczna data otwarcia możliwości zapoznania się z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przypadała na inny dzień niż 27 grudnia 2013 roku. Natomiast przepisy regulujące kwestię braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym nie znajdują zastosowania do sytuacji zawiadomienia podatnika. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana prawidłowo, a skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).