I SA/Sz 635/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi H.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 27 marca 2015 r. wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej "u.p.o.l.") oraz przepisów uchwały Nr XVI/142/07 z dnia 30 października 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 117, poz. 2096) oraz uchwały Nr XXXI/300/08 Rady Miejskiej w Międzyzdrojach z dnia 6 listopada 2008 r. w sprawie zmiany uchwały Nr XVI/142/07 określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 99, poz. 2214), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania H. od decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 grudnia 2014 r., znak [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy. 1. W dniu 8 grudnia 2014 r. wydana została przez Burmistrza [...] decyzja znak [...], w której określono wymiar podatku za rok 2011 dla H. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w 2011 r. była właścicielem: 1/ zabudowanej nieruchomości w [...] , stanowiącej budynki o pow. [...] m. kw. i grunt o pow. [...] m.kw., 2/ działki gruntu nr [...] w [...] o pow. [...] m.kw., [...] działki gruntu nr [...] w [...] m.kw. Spółka była także dzierżawcą gruntu należącego do Gminy [...] , tj. działki gruntu nr [...] o pow. [...] m.kw. Powyższe nieruchomości zostały przez Spółkę wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracji dnia 28.01.2011 r. Dnia 11.04.2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości wykazując do opodatkowania budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni [...] m.kw. i grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m.kw. Wraz z korektą ww. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za powyższy okres. Według Spółki nadpłata podatku powstała z błędnego wykazywania do opodatkowania posiadanego i użytkowanego budynku jako "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem". Powierzchnia ta winna być wykazywana, począwszy od 1 stycznia 2011 r., jako "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez przedmioty udzielające tych świadczeń". Dnia 25.04.2014 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do doręczenia odpowiednich dokumentów i informacji wyjaśniających, czy wykazany przez Spółkę w deklaracji za lata 2011-2014 na podatek od nieruchomości budynek związany jest z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz czy ww. budynek zajmowany jest przez podmiot udzielający takich świadczeń. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przedłożyła wymagane dokumenty, tj.: – [...] o pozwoleniu na użytkowanie rozbudowy budynku hotelowego "A." z dnia 26.05.2009 r., – protokół z oceny obiektu Hotel "A." z dnia 16.03.2010 r. zaszeregowującej obiekt do rodzaju: Hotel kategorii: ***(trzy gwiazdki) decyzją Wojewody [...] Nr rej. [...] z dnia 16.03.2010 r., – decyzję Nr rej. [...] z dnia 30.12.2010 r. Marszałka Województwa [...] zmieniającą nadaną kategorię obiektowi Hotel "A." na kategorie: **** (cztery gwiazdki), – [...]z dnia 25.06.2009 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie rozbudowy budynku hotelowego "A.", – rzut I piętra rozbudowywanego budynku Hotelu i Restauracji "A.", – przekrój A-A rozbudowywanego budynku Hotelu i Restauracji "A.", – dyplom ukończenia Medycznego Studium Zawodowego zatrudnionego przez Spółkę technika fizjoterapii. W załączonym piśmie wyjaśniającym Spółka wskazała, że działalność Spółki jest bezsprzecznie związana z działaniami służącymi zachowaniu i poprawie zdrowia (masaże, basen, sauna, kąpiele borowinowe itp.) wg przepisów o działalności leczniczej. Działalność lecznicza świadczona przez Spółkę jest wykonywana w jej imieniu i na jej rzecz przez wykwalifikowany i uprawniony w świetle powołanych wyżej przepisów personel. Dnia 12.05.2014 r. organ podatkowy postanowieniem [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Dnia 06.06.2014 r. ww. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując swoje stanowisko, iż cała powierzchnia użytkowa posiadanego budynku, nie tylko wyodrębniona część SPA o pow. [...] m.kw., wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń. Decyzją Burmistrza [...] określono Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie [...] zł na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz dokumentów przedłożonych przez właściciela nieruchomości wg wyliczenia: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, Powyższa kwota została przez Spółkę uregulowana. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 roku znak: [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nadesłane przez Spółkę kserokopie dokumentów, załączone do akt sprawy, są nieczytelne a zawarte w nich dane są częściowo niewidoczne. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty w takim stanie nie posiadają wartości dowodowej w postępowaniu odwoławczym. Organ I instancji, rozpoznając sprawę ponownie, wezwał Spółkę do przedłożenia stosownych dokumentów. W odpowiedzi na ww. wezwanie do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej fakt, że wykazany przez Spółkę w deklaracji za lata 2011-2014 na podatek od nieruchomości budynek związany jest z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz, że przedmiotowy budynek zajmowany jest przez podmiot udzielający takich świadczeń, Spółka wskazała, że jej wniosek z dnia 11.04.2014 r. o stwierdzenie i zwrot podatku był kompletny, a wzywanie do jego uzupełnienia jest pozbawione podstaw prawnych. Spółka wskazała także, że organ podatkowy powziąwszy wątpliwości co do istniejącego stanu faktycznego winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i dopiero wówczas wzywać Spółkę do przedłożenia stosownej dokumentacji. W dalszej części decyzji organ I instancji wyjaśnił, że preferencja zastosowania niższej stawki w podatku od nieruchomości dla podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Przepis ten dotyczy budynków lub ich części "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Konieczne jest zatem spełnienie łącznie obu przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d. u.p.o.l. Po pierwsze, budynek lub lokal muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Po drugie, muszą być zajmowane przez podmiot udzielający takich świadczeń. Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej "świadczenie zdrowotne" to "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". W szczególności są to działania związane z: 1) badaniem i poradą lekarską; 2) leczeniem; 3) badaniem i terapią psychologiczną; 4) rehabilitacją leczniczą; 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; 6) opieką nad zdrowym dzieckiem; 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; 8) pielęgnacją chorych; 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; 10) opieką paliatywno-hospicyjna; 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji; 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Zgodnie z drugim warunkiem pomieszczenia powinny być zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Takim podmiotem nie jest z zasady właściciel pensjonatu czy hotelu, który prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie. Może on jednak zatrudniać osoby o odpowiednich uprawnieniach, np. rehabilitanta czy lekarza. To oni, a nie właściciel hotelu, są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych. Według organu I instancji Spółka nie wykazała zaistnienia obu przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanego budynku. Mając powyższe na uwadze, Burmistrz [...] ww. decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz dokumentów przedłożonych przez właściciela nieruchomości wg wyliczenia: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł. 2. Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 4 kwietnia 2015 grudnia 2014 r., wniosła odwołanie, zarzucając decyzji: – naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnych w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał zasadność zaistnienia nadpłat w podatku od nieruchomości za lata objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, – naruszenie art. 120, 122, 187, 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy realizacji zaleceń organu odwoławczego, który uchylając decyzję stwierdził, iż niezbędne jest ustalenie jednoznaczne i nie budzące wątpliwości powierzchni związanej z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, – naruszenie art. 194 § 1 oraz 194a § 1 O.p. poprzez nie uznanie za dowód treści przedłożonych przez Spółkę dokumentów urzędowych m.in. pozwolenia na użytkowanie rozbudowy budynku hotelowego, a także zaniechanie pozyskania wszelkich dodatkowych informacji urzędowych niezbędnych dla ustalenia statusu budynku co do sposobu użytkowania poszczególnych powierzchni budynku, a których to Spółka sama uzyskać nie może (np. z uwagi na nieświadomość ich znaczenia dla sprawy), – naruszenie art. 120, 122, 187, 188 i 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy rozpoznania wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów m.in. przedłożenie oryginałów dokumentacji w celu sporządzenia kopii wierzytelnych i uniknięcia "nieczytelności", przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, pomimo, iż przedmiotem dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, – naruszenie art. 120, 121, 122, 187, 191 O.p., poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy wskazania jakiego rodzaju dokumenty bądź informacje wskazywałyby na prowadzenie na określonej powierzchni działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, – naruszenie art. 120, 121,122, 187, 191 ustawy O.p., poprzez przyjmowanie do stanu prawnego okoliczności innych aniżeli wynikających z orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego ustaleń, – naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, iż nieruchomość podatnika nie jest w całości, ani w części związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz, iż nie jest w całości, ani w części zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że Spółka w 2011 r. była właścicielem: – zabudowanej nieruchomości [...]przy ul. [...] , stanowiącej budynki o pow. [...] m.kw., oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bi, – działki gruntu nr [...] m.kw. oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bp. Spółka była także dzierżawcą gruntu należącego do Gminy [...] tj. działki gruntu [...] m.kw., oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem Bz. Powyższe organ podatkowy ustalił na podstawie zarówno deklaracji Spółki, jak i danych z ewidencji gruntowi budynków. Powyższych ustaleń nie kwestionuje również Spółka. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: – grunty, – budynki lub ich części, – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca w art. 4 ust. 1 ww. ustawy wskazał, iż podstawą opodatkowania stanowi: – dla gruntów – powierzchnia, – dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, – dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, – w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei, na mocy art. 5 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: – od gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków [...] zł od 1 m.kw. powierzchni, – od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł od 1 m.kw. powierzchni użytkowej – od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7, organ stanowiący gminy upoważniony został do ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, jednak zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone przez ten organ stawki nie mogą przekroczyć maksymalnych stawek waloryzowanych i ogłaszanych w drodze obwieszczenia corocznie przez Ministra Finansów. Rada Miejska [...] , działając w oparciu o ww. przepis podjęła w dniu 30 października 2007 r. uchwałę Nr XVI/142/07 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a następnie zmieniła ją uchwałą Nr XXXI/300/09 z dnia 6 listopada 2008 r. Na mocy ww. aktów wysokość stawek podatku od nieruchomości w 2011 r. wynosiły, w odniesieniu do: – gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków - od 1 m.kw. powierzchni w kwocie [...] zł (§ 1 pkt 1), – budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - od 1 m.kw. powierzchni użytkowej: a) położonych na terenach wiejskich [...] zł, b) położonych [...] przy ulicach: [...] zł, – położonych na pozostałych terenach gminy [...] zł. (§1 pkt 2) - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - od 1 m.kw. powierzchni użytkowej [...] zł (§1 ust. 2 pkt 4). W przyjętym od dnia 1.01.2011 r. brzmieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niższa stawka stosowana jest dla budynków lub ich części "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Dla jej zastosowania konieczne jest zatem łączne spełnienie obu przesłanek. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zasadnicza zmiana sprowadza się do tego, że niższa stawka może być stosowana nie tylko do budynków zajętych na udzielaniem świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków związanych z udzielaniem tych świadczeń. Niższa stawka po wprowadzeniu zmian objęła dodatkowo te budynki i ich części, które nie były faktycznie na świadczenia zdrowotne zajmowane, ale pozostawały w związku z realizacją tych świadczeń (jak np. korytarze, toalety, stołówki czy pomieszczenia administracyjne, które służą pacjentom i personelowi, lecz w których z zasady nie udziela się świadczeń zdrowotnych). Jak wskazał organ odwoławczy omawiany przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Jak wskazał organ odwoławczy u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "świadczeń zdrowotnych", uzasadnione jest zatem sięgnięcie do innych aktów prawa. Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) stanowi w art. 3, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno -hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w art. 4 z kolei ustawodawca wskazał, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zwadach określonych w odrębnych przepisach. Powyższa ustawa utraciła moc w dniu 1 lipca 2011 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W pkt 12 art. 2 ust. 1 stanowi z kolei, że stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - (to) świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki żywotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Niewątpliwie tego rodzaju świadczenia zdrowotne mieszczą się w ramach działalności leczniczej, o czym przesądza art. 8 ustawy o działalności leczniczej. Mogą one polegać na: – udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych; – udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych; – udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, powracaniu i poprawie zdrowia; – sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie wystarczy zatem, aby dany budynek był związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, musi on być zajęty przez podmiot leczniczy udzielający tych świadczeń. Aby wobec tego prawidłowo ustalić, czy dany budynek spełnia obie ww. przesłanki, organ podatkowy musi ustalić, czy świadczenia zdrowotne są udzielane przez podmiot leczniczy, który, co wskazano powyżej, wpisany jest do właściwego rejestru podmiotów leczniczych. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe okoliczności, uznał, że w przedmiotowej sprawie, brak jest dowodów, które wskazywałyby na spełnienie drugiej z obligatoryjnych przesłanek. W aktach sprawy znajduje się wyłącznie zaświadczenie o ukończeniu medycznego studium zawodowego przez K.S. w zawodzie technik fizjoterapii, która jest zatrudniona – zgodnie z oświadczeniem Spółki - na umowę o pracę. W konsekwencji, ww. osoba nie może być podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Nie została więc spełniona druga z przesłanek określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadniająca zastosowanie stawki przewidzianej dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, ponieważ będące w posiadaniu budynki nie są zajęte przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazał organ odwoławczy zmiana przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka nastąpiła w dniu 1 stycznia 2011 r., miała na celu umożliwić objęcie niższą stawką podatkową tych części budynków - zajętych przed podmioty lecznicze, w szczególności szpitale i inne placówki udzielające świadczeń zdrowotnych - które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale mają charakter pomocniczy, np. biura, toalety itp. W dalszym ciągu jednak pozostaje aktualna okoliczność, że budynek czy jego część ma być zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń - a więc podmiot leczniczy. 4. Spółka, pismem z dnia 21.04.2015 r., wniosła skargę do tutejszego Sądu na decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 13 §1 pkt 3 i art. 233 §1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, które zostały wydane w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W uzasadnieniu ww. zarzutu skargi skarżąca wskazała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości składanej w roku 2011, 2012, 2013 i 2014 zgodnie ze wzorem określonym przez Uchwałę Rady Miejskiej [...] , każdorazowo błędnie wykazywała jako przedmiot opodatkowania posiadany i użytkowany przez nią budynek o powierzchni [...] m.kw. jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem". Tymczasem powierzchnia ta winna być wykazywana począwszy od 1 stycznia 2011 roku jako "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Skarżąca podniosła, że w ocenie organu odwoławczego świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy. Wszystkie one muszą jednak, zdaniem organu II instancji, być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej), albowiem wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi, warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej. Z powyższą wykładnią skarżąca nie zgodziła się i wskazała, że w sposób nieuprawniony utożsamia ona pojęcie "podmiot udzielający świadczenia zdrowotnego" z pojęciem "podmiot leczniczy". Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.07.2014 roku, sygn. akt I SA/GI 1741/13 (prawomocny), wskazała, że zgodziwszy się z opodatkowaniem niższą stawką podatku od nieruchomości części budynku domu wypoczynkowego, w którym udzielane są świadczenia zdrowotne przez zatrudnianą doraźnie kadrę medyczno-rehabilitacyjną, podmiotem udzielającym świadczeń leczniczych jest podmiot wykonujący takie świadczenia, w tym osoba uprawniona do wykonywania określonych zabiegów. W ocenie skarżącej, wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dokonana przez organ odwoławczy nie zasługuje na aprobatę, gdyż w sposób istotny zawęża jego zastosowanie nie uwzględniając przewidzianych prawem metod interpretacyjnych, w tym wykładni legalnej, historycznej czy językowej. Skarżąca wskazała, ze w jej ocenie dla opodatkowania danego budynku czy jego części stawką preferencyjną podatku od nieruchomości wystarczające jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem określonej tam działalności i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń tam opisanych, przy czym zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz (wobec) określonego podmiotu jakim jest pacjent. Nie należy utożsamiać pojęcia podmiotu/osoby uprawnionej do udzielania świadczeń zdrowotnych, która zajmuje określone pomieszczenia w celu wykonania określonego świadczenia zdrowotnego z obowiązkiem zarejestrowania podmiotu prawnie władającego określoną powierzchnią (właściciel hotelu) jako podmiotu leczniczego. Dalej skarżąca podała, iż od 1 lipca 2011 r. weszła w życie zmiana art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustalająca preferencyjną stawkę podatku od powierzchni budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca nie nakazał wprost, by podmiotem udzielającym tych świadczeń był podmiot leczniczy w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Zmiana przepisów o których mowa powyżej uzasadniona była wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217), gdzie zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenia zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W sprawie bezsporne jest, w ocenie skarżącej, że nie jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz udziela świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu powyższej ustawy) przy pomocy wykwalifikowanego personelu. Personel ten w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej jest podmiotem uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującym się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W świetle powyższego, skarżąca zwróciła uwagę m.in. na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 roku w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1522). Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty i masażysty jako zawodu medycznego jest z kolei klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2014 r. poz. 1145). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 229 - "Inny specjaliści ochrony zdrowia", kod zawodu 2292. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254). Skarżąca wskazała, że prowadzi czterogwiazdkowy hotel z wyodrębnioną częścią SPA i wykorzystuje części budynku (wyodrębniona część SPA) w postaci m.in. basenu, sauny, sali fitness, urządzeń do krioterapii, balneoterapii oraz pomieszczenia z nimi związane do udzielania świadczeń zdrowotnych przy pomocy wykwalifikowanego personelu w rozumieniu art. 2 ustawy o działalności leczniczej. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie ma znaczenia brak rejestracji w bazie podmiotów leczniczych dla możliwości skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jeżeli są one równocześnie wykorzystywane przez nią do udzielania świadczeń zdrowotnych przez wykwalifikowany personel. Ponadto skarżąca podniosła, iż nie można, w świetle przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnie twierdzić, iż nie są zajęte przez podmiot – skarżącą w dyspozycji prawnej oraz wykwalifikowany personel w dyspozycji faktycznej, powierzchnie służące osobom, którym udzielane są świadczenia zdrowotne, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że podmioty, o których mowa, mogą udzielać wskazanych świadczeń bez udziału czy obecności lub pobytu w danym miejscu osoby, której świadczenia te są (mogą być) udzielane. Skarżąca wskazała również, iż charakter świadczenia nie ulega zmianie w zależności od tego czy udziela go podmiot leczniczy (np. sanatorium) czy też podmiot komercyjny. Wciąż pozostaje ono świadczeniem zdrowotnym o jakim mowa w art. 2 ustawy o działalności leczniczej. Co więcej, nie możliwe byłoby udzielanie tych świadczeń w miejscu do tego nieprzeznaczonym, chociażby w uwagi na wymogi sanitarno-epidemiologiczne. Taka kontrola jest sprawowana w zakresie w jakim obiekt hotelowy kwalifikowany jest do określonych kategorii liczby gwiazdek i wymogów wyodrębnienia samodzielnej części SPA. Dlatego też zawarte w art. 5 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. pojęcie "zajętych" przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, należy wiązać, w ocenie skarżącej, z każdym miejscem, z którego korzystają te podmioty celem udzielenia takich świadczeń, w tym pomieszczenia, w których przebywają klienci ze świadczeń tych korzystający z uwzględnieniem opisanych wyżej warunków. Taka interpretacja odpowiada względom funkcjonalnym i celowościowym przemawiającym za stosowaniem preferencyjnej stawki. W świetle powyższego skarżąca uznała, że wpisanie podmiotu do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest koniecznym warunkiem, "gwarantującym pacjentom bezpieczeństwo i pewność, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności." Temu służą również inne rejestry prowadzone przez wojewodę służące kwalifikacji obiektów hotelowych do określonych kategorii po spełnieniu przepisów szczególnych w zakresie min. wymogów sanitarno-epidemiologicznych. Reasumując, skarżąca uznała, iż za w pełni uzasadnione należy uznać, że powierzchnia użytkowa budynku wykorzystywanego przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej jest "związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęta przez podmiot udzielający tych świadczeń". 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. Analizując stan sprawy stwierdzić należy, że art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – [...] zł od 1 m.kw. powierzchni użytkowej. Rada Miejska [...] , działając w oparciu o ww. przepis podjęła w dniu 30 października 2007 r. uchwałę Nr XVI/142/07 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a następnie zmieniła ją uchwałą Nr XXXI/300/09 z dnia 6 listopada 2008 r. Na mocy ww. aktów wysokość stawek podatku od nieruchomości w 2011 r. wynosiły, w odniesieniu do: – gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków - od 1 m.kw. powierzchni w kwocie [...] zł (§ 1 pkt 1), – budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - od 1 m.kw. powierzchni użytkowej: a) położonych na terenach wiejskich [...] zł, b) położonych w [...] zł, c) położonych na pozostałych terenach gminy [...] zł. (§1 pkt 2) – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - od 1 m.kw. powierzchni użytkowej [...] zł (§1 ust. 2 pkt 4). Treść analizowanego przepisu w ww. brzmieniu ukształtowana została przez nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217). W jej ramach ustawodawca odstąpił od warunku by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. Powyższy przepis, w brzmieniu ukształtowanym powołaną nowelizacją, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdziła wolę ustawodawcy dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo – przedmiotową. "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". W komentarzu do omawianego przepisu "Podatek od nieruchomości. Komentarz" autorstwa Leonarda Etela (por. System informacji prawnej LEX, art. 5 u.p.o.l., pkt 12) autor zwraca uwagę, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Będą to więc sytuacje, w których z jednej strony budynek lub lokal są związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z drugiej strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w zgodzie z zaprezentowaną wykładnią Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądami doktryny pozostaje więc stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W stanie prawnym ukształtowanym wymienioną wcześniej ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach, (art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonym wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych (skarżąca), obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazuje, że rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Zatem uznać należało, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niezbędnym jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niespornym pozostaje, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu obiektu hotelowego wraz z usługami gastronomi, w którym to hotelu wyodrębniona została cześć SPA. Z danych znajdujących się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego dla skarżącej pod numerem [...], nie wynika, żeby skarżąca deklarowała wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wśród wymienionych deklarowanych rodzajów wykonywanej przez skarżącą działalności wskazana została m.in. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (kod: 93.29.Z.), działalność obiektów sportowych (kod: 93.11.Z.), wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego (kod: 77.21.Z.). Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe wynika, że w 2011 roku, w ramach działalności oznaczonej w ww. rejestrze skarżąca zatrudniła na umowę o pracę technika fizjoterapii. Jednak ani skarżąca ani jej pracownik, nie byli uprawnieni, zgodnie z powyższymi rozważaniami, do wykonywania świadczeń zdrowotnych. Nie figurowali bowiem w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę [...]. Okoliczność nie pozostawania podmiotem leczniczym potwierdziła także sama skarżąca w swojej skardze do sądu wskazując, że poza sporem pozostaje, że nie jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, lecz udziela świadczeń zdrowotnych (w rozumieniu powyższej ustawy) przy pomocy wykwalifikowanego personelu. Skarżąca nie wskazywała ani nie kwestionowała przy tym, że zatrudniony przez nią technik fizjoterapii nie posiada wpisu do ww. rejestru. Stanowisko skarżącej w tym zakresie wynikało z błędnego, w ocenie Sądu, uznania przez skarżącą, iż uprawnienie jej pracownika do wykonywania określonych usług z zakresu fizjoterapii jest tożsame z uprawnieniem do udzielania przez niego przedmiotowych świadczeń w rozumieniu ww. ustawy bez uprzedniego spełnienia warunków formalnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. A zatem za prawidłowe, w ocenie Sądu, uznać należy ustalenia organów podatkowych, że sporne nieruchomości, w tym budynek SPA, w okresie, którego dotyczy kontrolowana decyzja (2011 r.) nie były zajęte przez podmiot udzielający świadczeń leczniczych. Wobec powyższego organ podatkowy zasadnie odmówił objęcia go preferencją stawką podatku od nieruchomości i prawidłowo ustalił należy podatek z wykorzystaniem stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Tym samym zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 13 §1 pkt 3 i art. 233 §1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, która została wydana w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. uznać należało za niemogący stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy uznać należało, że skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku od nieruchomości statuowanej normą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.