III SA/Łd 737/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant specjalista– Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 roku sprawy ze skargi ,,A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...], a ponadto postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz ,,A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r, poz. 749 ze zm.) oraz art. 8, art. 118, art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201r., poz. 1540 ze zm.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...], nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia "A" Spółce z o.o. z siedzibą w B. postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższą decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora I. G.-C. Pismem z dnia [...] Spółka "A" powołując się m.in. na art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] którą umorzono postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Jako przesłankę wznowienia postępowania strona wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, dotyczący wykładni w zakresie charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE. W wyroku tym TSUE, zdaniem strony, przyznał ww. normom, a co do zasady przepisom ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, potencjalny charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Dokonując analizy wydanego orzeczenia w kontekście skutków wprowadzenia regulacji zawartych w ustawie o grach hazardowych strona wywiodła, że ustawa zawiera przepisy techniczne i winna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a co oznacza bezskuteczność jej przepisów wobec podmiotów indywidualnych. W związku z powyższym wniosek o wznowienie postępowania, strona uznała za zasadny. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...], nr [...]. Powyższe postanowienie z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora I. G.-C. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] . Powyższą decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora I. G.-C. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] i uwzględnienie w całości wniosku o wydanie nowego zezwolenia, zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, tj.; -art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez błędne ich niezastosowanie; - art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37), poprzez błędne zastosowanie art.129 ust.2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego z powodu braku notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011r. oraz wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Celnej w [...] od dokonania ustaleń w zakresie istoty żądanego rozstrzygnięcia oraz od rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy, zawartych w ww. zarzutach zawartych w pkt 1 i 2 odwołania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z 2009r. z późn. zm.). W wyniku powyższego straciła moc obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygranych pieniężnych lub rzeczowych, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są też gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, gry na automatach mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry. Ustawa o grach hazardowych nie przewiduje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, dopuszczalności prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, jak również prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do treści art. 36 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w salonie gier na automatach, a także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielane były na okres 6 lat. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych przewidywała przedłużenie zezwolenia podmiotowi, któremu wygasało zezwolenie. Mógł on wystąpić o jego przedłużenie na okres kolejnych 6 lat. Do wniosku o przedłużenie zezwolenia stosowano przepisy o udzielaniu zezwoleń, tj. art. 36 ust.4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie jednak do art.129 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona wyłącznie do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Postępowania natomiast w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się (art. 129 ust. 2 ustawy). Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca uregulował tryb postępowania w sprawie wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach w ten sposób, że postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, zostaną umorzone. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez błędne niezastosowanie Dyrektor Izby Celnej w wskazał, że przepis ten stanowi, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udziela izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry. W myśl art.3 6 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w salonie gier na automatach, a także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielane były na okres 6 lat. Ustawa o grach i zakładach wzajemnych przewidywała przedłużenie zezwolenia podmiotowi, któremu wygasało zezwolenie. Mógł on wystąpić o jego przedłużenie na okres kolejnych 6 lat. Do wniosku o przedłużenie zezwolenia stosowano przepisy o udzielaniu zezwoleń (tj. art. 36 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy jest prowadzona wyłącznie do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Według art. 138 ust. 1 ustawy, zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, czyli zezwolenia udzielone na mocy poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych na prowadzenie działalności w zakresie gier i na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogą być przedłużane. Stosownie do treści art. 138 ust. 1 ww. ustawy, zezwolenia, o których mowa w art.129 ust. 1 ustawy, nie mogą być przedłużane. W myśl natomiast art. 118 ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejście w życie ustawy, czyli przed dniem [...], stosuje się przepisy tej ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, organ uznał, że żądanie Spółki było niemożliwe do spełnienia. Dotyczyło bowiem przedłużenia prowadzenia działalności na kolejne 6 lat w sytuacji, gdy obowiązująca w dniu wydania zaskarżonej decyzji ustawa takiego przedłużenia nie przewiduje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. poprzez błędne zastosowanie art. 129 ust.2 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że dyrektywa 98/34/WE ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, a jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Dyrektywa, poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Procedura ta ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym. Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisach Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji. Przepisy regulujące obszar gier hazardowych od początku tzn. od listopada 2009r. procedowano dwutorowo - równolegle prowadząc prace nad ustawą o grach hazardowych, w której znalazły się regulacje niepodlegające obowiązkowi notyfikacji, i ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych, w której znalazły się przepisy techniczne. Taki sposób kompleksowego uregulowania obszaru gier hazardowych przyjął rząd polski, ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. W trakcie prac legislacyjnych gruntownej analizie zostały poddane (niejednolite, niejednoznaczne) postanowienia dyrektywy 98/34/WE. Przygotowany projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych, natomiast ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów ww. dyrektywy, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, który został notyfikowany Komisji Europejskiej. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008r. pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.Nr 36, poz.280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 21 marca 2009r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Ww. rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011r. pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia. Odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że Trybunał uznał, że art.14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Powyższe nie oznacza, że brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwości urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier; np. art.3, art. 4, art.32, art.33, art.34, art.35, art. 89. Odnosząc się do charakteru art.129 ust.2, art.135 ust.2 i art.138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, TSUE wskazał, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34 jeśli ustanawiają one "warunki" determinując w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Z przedstawionych szeroko przez organ danych wynika zaś, że sporne przepisy ustawy nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Za niezasadne Dyrektor Izby Celnej uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. a art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...] podpisał Zastępca Dyrektora I. G.-C. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podtrzymując zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania postawiony w odwołaniu, tj.; - art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37), poprzez błędne zastosowanie art.129 ust.2 ustawy o grach hazardowych, nieobowiązującego z powodu braku notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011r. oraz wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., jaki zapadł w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11; -art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez błędne niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji odmawiającej udzielenia spółce nowego zezwolenia w granicach i zakresie wniosku o udzielenie ze zezwolenia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Celnej w [...] od dokonania ustaleń w zakresie istoty żądanego rozstrzygnięcia oraz od rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy, zawartych w ww. zarzutach zawartych w pkt 1 i 2 odwołania. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt III SA/Łd 296/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Łd 46/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytane prawne NSA sformułowane w postanowieniu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. Sprawa została zarejestrowana w TK pod sygn. P 4/14. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II GZ 269/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na postanowienie WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014r. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015r. WSA w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione zostały w skardze. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], postanowienie z dnia [...] o wznowieniu postępowania oraz wydana w wyniku wznowienia decyzja z dnia [...] i utrzymująca ją w mocy decyzja z dnia [...] zostały wydane i podpisane przez tego samego pracownika, tj. działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...], Zastępcę Dyrektora I. G.-C. Powyższe okoliczności spowodowały naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do treści art. 130 - 132. Zgodnie z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji - pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do treści art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanego przepisu, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej. Na tle cyt. powyżej art. 130 § 1 pkt 6 - w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej - dochodziło w przeszłości zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie do rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej). Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" - jako przesłanki wyłączenia pracownika - wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] została wydana (podpisana) przez I. G. –C. (Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w [...], działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej w [...] podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego wskazaną powyżej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...]. Wskazany pracownik nie mógł więc wydać (podpisać) postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia [...], a następnie decyzji z dnia [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...]. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu ostatecznej decyzji administracyjnej w postępowaniu zwykłym (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w postępowaniu uruchomionym w trybie nadzwyczajnym, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Należy podkreślić, że w ramach wznowionego postępowania, w przypadku zaistnienia podstaw wznowienia, następuje tak jak w postępowaniu odwoławczym, ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, a więc także rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony. Stosownie bowiem do przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Stąd też i postępowaniu wznowieniowemu muszą towarzyszyć standardy i gwarancje procesowe, o których mowa powyżej. Nadto należy również podkreślić, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej sformułowanie "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" bez wątpienia odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania, ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, a w szczególności do wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza bowiem zakresu cyt. przepisu wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem instytucji wyłączenia pracownika jest uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy, czy też na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu) byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu (por. W. Chróścielewski: glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II GPS 2/06). W realiach niniejszej sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, doszło zatem do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postepowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu cyt. na wstępie uchwały NSA skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. Wobec powyższej konkluzji, Sąd uznał, że odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 461). Na łączną kwotę 457 zł, sąd zaliczył kwotę 200 zł uiszczoną tytułem należnego wpisu sądowego od skargi, kwotę 240 zł stanowiącą koszty zastępstwa procesowego i kwotę 17 zł stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. b.a.