III SA/Wa 3813/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił P. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r. kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 388.569 zł z tytułu wystawienia 55 faktur na rzecz S. Sp. z o.o. w W. za wywóz ziemi i gruzu na zwałkę, dowóz piasku na budowę (kanalizacji, magistrali wodociągowej, tłoczni, sieci cieplnej), zasypkę wykopów z dowozem piasku, montaż rurociągów żeliwnych i magistrali wodociągowej, likwidacji zaplecza budowy i uporządkowanie terenu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję skierowano na adres rejestracyjny Skarżącej zgłoszony do rejestru handlowego i wobec adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", uznano za doręczoną z dniem 27 grudnia 2013 r. Skarżąca wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2014 r. zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. powołując się na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) - dalej "O.p.", przez niedoręczenie ustanowionemu pełnomocnikowi i związany z tym brak wiedzy o jej wydaniu. Dodatkowo wskazała, że o istnieniu decyzji dowiedziała się w dniu 18 sierpnia 2014r. z doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. stwierdzając nieuprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania tej czynności. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z informacji przekazanej przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Sądu Rejestrowego wynika, że Skarżąca figuruje w rejestrze handlowym, jednak nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995 r. Siedziba Skarżącej mieści się w K. [...], gmina C. Faktyczna działalność wykonywana była w W. przy ul. [...] i [...], a ostatnio w M. przy ul. [...]. Nie zgłoszono zmiany siedziby Skarżącej ani miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie Starostwo Powiatowe w N., odpowiadając na wniosek organu zawarty w piśmie z dnia 28 lutego 2013 r., poinformowało, iż Skarżąca nie figuruje w rejestrze gruntów oraz kartotece budynków i lokali na terenie powiatu nowodworskiego. Nieruchomość oznaczona jako siedziba Skarżącej nie figuruje w numeracji porządkowej nieruchomości na terenie gminy C. DIS stwierdził, iż formalnie Skarżąca istnieje, nie została zlikwidowana. Nie prowadzi natomiast faktycznie działalności gospodarczej, a adres jej siedziby nie istnieje. Wskazał, iż w dniu 20 marca 2013 r. pracownicy organu podatkowego udali się do miejscowości M., ul. [...], gdzie przeprowadzili oględziny ostatniego adresu biura handlowego Skarżącej ustalając, iż adres jej siedziby nie istnieje, pod wskazanym adresem Spółka nie funkcjonuje i jednoczenie nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. skierowaną na adres Spółki ujawniony w rejestrze handlowym, uznano za doręczoną w trybie art. 151a O.p. z dniem 27 grudnia 2013 r. Złożenie w dniu 25 sierpnia 2014 r. odwołania od ww. decyzji nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. Termin ten upłynął w dniu 10 stycznia 2014 r. Odnośnie zarzutu braku kierowania korespondencji do pełnomocnika Skarżącej wyjaśniono, że M. S. reprezentował spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem doręczonym dnia 22 lipca 2013 r. Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. (doręczonym prezesowi Spółki dnia 26 listopada 2013 r.) nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu oraz nie przedłożył do akt tego postępowania stosownego pełnomocnictwa lub jego odpisu wykazującego jego umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p. W ocenie organu podatkowego w imieniu Skarżącej nie działał pełnomocnik i wszelka korespondencja ze strony organu kierowana była prawidłowo na jej adres. Podsumowując stwierdzono, iż Skarżąca formalnie istnieje, jednak nie prowadzi faktycznej działalności. Adres jej siedziby nie istnieje i nie można z obiektywnych powodów związanych z zaprzestaniem działalności ustalić miejsca jej prowadzenia. Nie stwierdzono prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, tym samym decyzję należało uznać za prawidłowo doręczoną w trybie art. 151a O.p., z dniem w którym urząd pocztowy dokonał jej zwrotu, tj. z dniem 27 grudnia 2013 r. Od tej daty wyliczono czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Termin ten upłynął zatem w dniu 10 stycznia 2014 r., odwołanie zaś wniesiono w dniu 25 sierpnia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ I instancji posiadając pełną wiedzę odnośnie zaprzestania prowadzenia działalności oraz opuszczenia siedziby wskazanej w R. wysłał swoją decyzję na dawno nieaktualny adres. Zaznaczyła, iż w złożonym w dniu 28 maja 2013 r. do akt sprawy oświadczeniu znajdowała się informacja, iż adres właściwy do doręczeń to ul. [...], [...] W. Pomimo posiadania ww. informacji nie doręczono decyzji na ten adres. W ocenie Skarżącej przed zastosowaniem trybu określonego w art. 151a O.p. organ podatkowy nie dochował należytej staranności w celu ustalenia jej adresu, nie podjęto żadnej próby ustalenia aktualnej jej siedziby albo rzeczywistego adresu prowadzenia działalności. Wskazała na wiedzę wynikającą z postępowania kontrolnego oraz wyjaśnień prezesa Spółki, że nie prowadzi ona działalności od 1995 r. i że adres rejestrowy jest nieaktualny. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego oraz w okresie późniejszym prezes Spółki wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego. Organ dysponował jego numerem telefonu i adresem domowym i mógł z tej wiedzy uczynić użytek, z czego z całkowicie nieznanych powodów nie skorzystał w toku postępowania podatkowego i wysłał decyzję na adres opuszczonej od 18 lat siedziby. Podsumowując stwierdziła, iż brak wiedzy o wydanej decyzji nie był w żadnej mierze wynikiem jej zaniedbania. Oczekiwała bowiem na doręczenie decyzji w sposób realny, a nie fikcyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie jest niesporne, że odwołanie od tej decyzji Spółka wniosła z uchybieniem terminu – decyzja organu I instancji została doręczona stronie w trybie art. 151a O.p. w dniu 27 grudnia 2013 r. (adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – w aktach). Odwołanie wniesiono wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero 25 sierpnia 2014 r. (koperta ze stemplem nadawczego urzędu pocztowego, adnotacja o dacie wpływu podania do organu I instancji na kopercie zawierającej wniosek – w aktach). Zgodnie z art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Stosownie do art. 163 O.p., w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy (§ 1). W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (§ 2). Jak z tego wynika, przywrócenie terminu możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) złożenia wniosku o przywrócenie terminu; 2) dochowania 7 dniowego, nieprzywracalnego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; 3) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był termin oraz 4) uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka spełniała 3 spośród 4 warunków przywrócenia terminu: 1) złożyła stosowny wniosek; 2) dochowała terminu do jego złożenia, przy założeniu, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dacie powzięcia przez Skarżącą wiadomości o decyzji, co nastąpiło w chwili doręczenia pełnomocnikowi postanowienia w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki – w dniu 18 sierpnia 2014 r.; 3) złożyła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu odwołanie od decyzji. Organ uznał, że nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, bowiem decyzja została doręczona prawidłowo – bezpośrednio Skarżącej na adres wskazany w rejestrze handlowym, a nie pełnomocnikowi i na jego adres, ten bowiem ustanowiony był tylko na etapie kontroli podatkowej, a w postępowaniu podatkowym już nie. Sąd stanowisko to w pełni aprobuje. Jak wynika z akt sprawy, adw. M. S., prowadzący Kancelarię Adwokacką pod adresem: ul. [...] w W., był ustanowiony pełnomocnikiem wyłącznie w toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli, doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 22 lipca 2013 r. (protokół, zwrotne potwierdzenie odbioru – w aktach). W aktach znajduje się pełnomocnictwo z dnia 14 maja 2013 r., udzielone przez Skarżącą M. S. z wyraźnie oznaczonym zakresem umocowania: "do reprezentowania P. sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na postawie upoważnienia [...] z dnia 19.IV.2013 r.". We wszczętym następnie postępowaniu podatkowym stosowne pełnomocnictwo nie zostało złożone, mimo pouczenia Skarżącej o takiej możliwości przez organ podatkowy. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2008 r., doręczonym osobiście Prezesowi Zarządu Spółki – M. P. w dniu 26 listopada 2013 r. (adnotacja: "otrzymałem" wraz z datą i podpisem pod treścią postanowienia) pouczono, że wszczyna się z urzędu postępowanie podatkowe, w którym strona może działać przez pełnomocnika i że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Mimo tego, pełnomocnik w postępowaniu podatkowym nie został ustanowiony. Nie znajduje tym samym potwierdzenia podniesiony we wniosku o przywrócenie terminu argument, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy, bowiem przy doręczeniu pominięto pełnomocnika. Organ wykazał, że nie została spełniona przesłanka "uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu", co wykluczało możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze Skarżąca nie zarzucała już, że przy doręczeniu decyzji pominięto pełnomocnika, lecz skoncentrowała się na próbie wykazania wadliwego doręczenia decyzji z uwagi na skierowanie jej pod niewłaściwy, nieaktualny adres siedziby Spółki. Jak podkreśliła, "w złożonym przez prezesa zarządu spółki P. sp. z o.o. do akt sprawy oświadczeniu z dnia 28 maja 2013 r. znajduje się informacja, że obecny adres właściwy do doręczeń to ul. [...] [...] W. Pomimo posiadania takiej informacji organ nie doręczył na ten adres decyzji" (s. 2 skargi). Problem w tym, że oświadczenie, o którym tu mowa (w aktach), było oświadczeniem złożonym w toku kontroli podatkowej. M. P. oświadczył w nim, że "obecny adres właściwy do doręczeń to: ul. [...] [...] W. Kancelaria Adwokacka M. S.". Pozostawało to zgodne z treścią wcześniej udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowana Spółki w toku kontroli podatkowej i organ to respektował. Nie mógł natomiast tego uczynić w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte 26 listopada 2013 r., wtedy bowiem Spółka nie miała ustanowionego pełnomocnika. Zarzutu doręczenia decyzji pod niewłaściwym adresem i niezawinionego przez to uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania nie sposób zatem podzielić. Skarżąca zarzucała dalej, że organ miał świadomość, że pod adresem w K. Spółka od dawna nie prowadzi działalności, lecz mimo to tam doręczył decyzję. Wskazywała także, że organ miał kontakt z prezesem zarządu Spółki, który wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego, niezrozumiałym jest zatem, dlaczego nie wezwano go do stawienia się celem odbioru decyzji. Podobnie jak wcześniejszych, także i tych zarzutów Sąd nie podziela. Sposób doręczeń reguluje rygorystycznie ustawa procesowa. Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że adres siedziby i adres prowadzenia działalności to równorzędne miejsca doręczenia pism. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił na podstawie złożonych w toku kontroli wyjaśnień M. P., że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995 r. Jak wynika z pisma z dnia 13 marca 2013 r. (wyjaśnienia M. P. – w aktach), w okresie jej prowadzenia działalność operacyjna Spółki została przeniesiona do W., a w jej siedzibie w K. znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmy. Faktyczna działalność – jak oświadczył prezes zarządu Skarżącej – prowadzona była w W., ostatnio w M. przy ul. [...]. Biuro to zostało jednak zlikwidowane razem ze Spółką, nie prowadzono tam działalności od 29 września 1995 r. Spółka nie została jednak formalnie zlikwidowana (nie zgłoszono jej likwidacji do rejestru handlowego), adres siedziby Spółki w K. nie został więc wykreślony z rejestru handlowego. Organ podatkowy dokonał weryfikacji tych oświadczeń. Z oględzin ostatniego miejsca prowadzenia działalności, przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego wynika, że pod adresem M. ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności przynajmniej od kilku lat, znajduje się tam nieużytkowana ogrodzona posesja z domem i budynkiem gospodarczym. To, zdaniem Sądu wystarczało, by za właściwy do doręczeń adres uznać adres siedziby spółki widniejący w rejestrze handlowym (K. [...] gm. C.), stosownie do informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. (w aktach). Skierowane na ten adres pismo (decyzja organu I instancji) została zwrócona do nadawcy w dniu 27 grudnia 2013 r. z adnotacją: "Brak dokładnego adresu. Adresat nieznany" (druk zwrotnego potwierdzenia odbioru – w aktach). W tych okolicznościach istniała podstawa do uznania, że wskazany w rejestrze adres siedziby Spółki nie istnieje, co – przy uprzednim stwierdzeniu, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (bo Spółka działalności nie prowadzi) – dawało prawo do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 151a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Doręczenie decyzji było więc skuteczne i nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 roku. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, że organ nie podjął próby kontaktu z bywającym często w siedzibie organu prezesem M. P. w celu doręczenia mu decyzji do jego rąk Sąd stwierdza, że organ nie miał takiego obowiązku. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do doręczeń pism osobom prawnym z mocy art. 151 O.p. stosuje się także przepis art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (dlatego nie ma zastrzeżeń co do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu), nie zmienia to jednak faktu, że zasadą jest doręczanie pism osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Organ miał więc prawo dokonać doręczenia na adres siedziby wskazany w rejestrze, tym bardziej, że doręczając M. P. postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu z widniejącym na tym postanowieniu adresem siedziby Spółki w K., Prezes Skarżącej nie skorygował tego rzekomego błędu. Biorąc natomiast pod uwagę fakt częstych wizyt M. P. w siedzibie organu podatkowego można stwierdzić, że powinien on był dostrzec ów adres, który widniał na doręczanych mu pismach procesowych i w celu uniknięcia doręczeń na ten adres, skorygować go w rejestrze lub ustanowić pełnomocnika. Nieuczynienie tego sprawia, że również z tego powodu Skarżącej nie można przypisać braku winy w uchybieniu terminu. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).