I FSK 155/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 966/15 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. G. dotyczy wyroku z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 966/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej we skrócie "Ordynacją podatkową", uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 listopada 2014 r., określającą Stronie odpowiednio zobowiązania podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził bowiem, że w sprawie nie został zebrany odpowiedni materiał dowodowy, który pozwoliłby na zakwestionowanie nabycia usług budowlanych przez podatnika od U. M. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 października 2014 r. wydana wobec tej kontrahentki, z której wynikało, że wystawiła "puste" faktury, została w całości uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2015 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wskazaną na wstępie decyzję organu odwoławczego Strona wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i przekazania w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego i brak umorzenia postępowania podatkowego, przynajmniej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. Podniosła, że w związku z przeprowadzoną w roku 2010 r. kontrolą podatkową z zakresu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące złożyła korektę swoich deklaracji, w całości uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli podatkowej z 23 listopada 2010 r. Tym samym, po upływie 6 miesięcy od tej daty wystąpiła przesłanka określona w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, skutkująca przedawnieniem do wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej 7 stycznia 2014 r. , w wyniku którego została wydana decyzja uchylona zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., dotyczyło w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2010 r. przedmiotu kontroli objętego postępowaniem kontrolnym, zakończonym 23 listopada 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż w zaskarżonej decyzji nie doszło do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa, w szczególności art. 165b Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14), że z przepisu tego wynika generalna konsekwencja w postaci przedawnienia, po upływie wskazanego okresu, prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Sąd zwrócił jednak uwagę, że w rozpatrywanej sprawie kontrola, zakończona decyzją uchyloną następnie przez organ drugiej instancji, została wszczęta przez organ kontroli skarbowej. Wszczęcie takiego postępowania kontrolnego zostało zaś kompleksowo uregulowane w art. 13 ust. 1 - 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.k.s.". Następowało ono wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania kontrolnego był dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Unormowania zawarte w powołanych artykułach nakładają przy tym na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazują termin, w jakim może być wszczęta kontrola (nie wcześniejszy niż 7 dni i nie późniejszy niż 30 dni) od doręczenia tego zawiadomienia oraz wskazują przesłanki wyłączające stosowanie zawiadomienia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczone zostało Stronie w dniu 19 grudnia 2013 r., wszczęcie postępowania kontrolnego (doręczenie postanowienia o wszczęciu) nastąpiło zaś 7 stycznia 2014 r., a zatem w terminie wyznaczonym przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Wszczęcie postępowania", w tym art. 165b Ordynacji podatkowej, stanowiącego jednostkę redakcyjną tego rozdziału. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 13 ust. 1a u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej. Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się na wynikający z art. 31 u.k.s. nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej, łączyłaby się - w ocenie Sądu - z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, iż przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny. Odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, podczas gdy z mocy wskazanego art. 31 u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w ogóle. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., zakończonej doręczonym Skarżącemu protokołem kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2010 r., nie ma wpływu na zgodność z prawem wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 3 stycznia 2014 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., a doręczonego Skarżącemu dnia 7 stycznia 2014 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości . Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając WSA w Szczecinie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to art. 132 oraz art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., przejawiające się tym, że Sąd nie rozstrzygnął samodzielnie sprawy, lecz posiłkował się wzorcem przygotowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ramach rozstrzygania przez ten ostatni sprawy zakończonej wydaniem wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 796/14, co znalazło swój wyraz w wiernym skopiowaniu części uzasadnienia wyroku wydanego przez WSA w Lublinie w taki sposób, że całe wyjaśnienie podstaw prawnych zaskarżonego wyroku (tj. w części merytorycznie rozstrzygającej sprawę) stanowi wierną kalkę części uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, który to sposób rozstrzygnięcia sprawy i sporządzenia uzasadnienia przez Sąd w niniejszej sprawie uniemożliwia skontrolowanie przez Stronę i sąd wyższej instancji, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, jako że fakt wiernego skopiowania uzasadnienia innego wyroku nie uwidacznia, czy i w jakim zakresie Sąd w niniejszej sprawie przeprowadził operację logiczną, polegającą na wyszukaniu w zbiorze orzeczeń sądowych innego orzeczenia, które można dopasować do niniejszej sprawy, a następnie na podjęciu decyzji o wiernym skopiowaniu uzasadnienia pasującego wyroku; w wypadku nieuznania za zasadny przedstawionego wyżej zarzutu, jak i niezależnie od tego zarzutu, naruszenie: 2) prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 13 u.k.s., przez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że w postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 Ordynacji podatkowej, zaś do wszczęcia postępowania kontrolnego odpowiednie zastosowanie mają jedynie przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w jej art. 282b i art. 282c, co wynikać by miało ze spójności i logiki systemu prawa, gdyż w przeciwnym razie przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. byłby zbędny, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, w szczególności przy uwzględnieniu treści art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. oraz spójności i logiki systemu prawa, prowadzi do wniosku, że odniesienie w art. 13 ust. 1a u.k.s. do art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej (znajdujących się w Dziale VI Ordynacji podatkowej) ma na celu jedynie uregulowanie kwestii zawiadomień w postępowaniu kontrolnym, zaś nie wyłącza przepisu traktującego o przedawnieniu prawa do wszczęcia postępowania kontrolnego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący wskazał jako naruszone art. 132 oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., podnosząc że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie rozstrzygnął samodzielnie sprawy tylko wiernie skopiował uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt. I SA/Lu 796/14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odwołanie się do stanowiska zawartego w innym orzeczeniu sądu administracyjnego, a nawet powtórzenie argumentacji zawartej w motywach tego orzeczenia nie narusza wymienionych wyżej jako podstawy kasacyjne przepisów P.p.s.a. Jeśli sąd administracyjny podziela wykładnię przepisów, mających zastosowanie w kontrolowanej decyzji, już wcześniej zaprezentowaną w judykaturze, a w rozpatrywanej sprawie także w piśmiennictwie, i odwołuje się do niej, również przez powtórzenie przedstawionego we wcześniejszych wyrokach sposobu wnioskowania w swoim uzasadnieniu, to rozstrzyga sprawę wyrokiem. Dlatego zarzut naruszenia art. 132 P.p.s.a. należy uznać za oczywiście bezzasadny, pomijając nawet okoliczność, że ta podstawa kasacyjna, wbrew wymogom zawartym w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w zasadzie nie została uzasadniona. Takie sporządzenie uzasadnienia wyroku jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie nie uchybia także wymogom wynikającym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, a przede wszystkim podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Okoliczność, że uzasadnienie podstawy prawnej w znacznej części stanowi powtórzenie motywów innego wyroku, które skład orzekający w danej sprawie podziela, czemu daje wyraz poprzez wyraźne wskazanie tego orzeczenia i powiązanie zawartej w nim argumentacji ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, nie narusza art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Tego typu praktyka występuje przede wszystkim w przypadkach gdy wykładnia przepisów jest utrwalona w orzecznictwie i nie ma potrzeby, w przypadku jej akceptacji, na tle tożsamych zagadnień prawnych w zbliżonych stanach faktycznych, do odmiennego jej uzasadniania aby uzyskać ten sam rezultat. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia w wyroku objętym skargą kasacyjną przepisów wskazanych w pkt 2 podstaw kasacyjnych. Przepisy te nie stanowią przepisów prawa materialnego, tak jak podnosi Skarżący, tylko zawierają regulację proceduralną, odnoszącą się do postępowania przed organami kontroli skarbowej. W tym zakresie należy zauważyć, że te podstawy kasacyjne zostały przez Skarżącego wadliwie sformułowane również i dlatego, że zawarte w nich zarzuty naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 w zw. z art. 13 u.k.s. przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do niezastosowania w sprawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. zostały skierowane przeciwko regulacji, która nie była bezpośrednio stosowana, tylko kontrolowana w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie. Dlatego prawidłowo skonstruowana podstawa kasacyjna powinna w pierwszym rzędzie odwoływać się do przepisów P.p.s.a., które zostały przez Sąd, zdaniem Skarżącego, wadliwie zastosowane i doprowadziły do nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Jednakże to uchybienie w ujęciu podstaw kasacyjnych nie stanowi, w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1) przeszkody w merytorycznym ustosunkowaniu się do podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej jakoby w sprawie doszło do błędnego zinterpretowania art. 31 ust. 1 i 2 w związku z art. 13 u.k.s., które doprowadziło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez niezastosowanie tych ostatnio wymienionych przepisów. Sąd kasacyjny za prawidłowe uznaje stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że regulacja dotycząca wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej zawarta w art. 13 u.k.s. miała charakter regulacji szczególnej, wyłączającej w tym zakresie możliwość odpowiedniego stosowania - poprzez art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w dziale IV, rozdziale 8, w tym art. 165b § 1. Za takim rozumieniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów przemawiają zarówno argumenty natury językowej, jak i systemowej oraz funkcjonalnej. Po pierwsze, w art. 13 ust.1a u.k.s. w sposób jednoznaczny wskazano, że do wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Tym samym zakreślono w tej materii węziej, niż wynikałoby to z art. 31 ust. 1 u.k.s., zakres odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego. Po drugie, z relacji systemowej, pomiędzy Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej, znajdującej odzwierciedlenie w art. 31 ust. 1 u.k.s., wynika, że przepisy ogólnego postępowania podatkowego mogą być stosowane - i to w sposób odpowiedni - jedynie w tych przypadkach gdy brak jest unormowania danej materii w u.k.s. Po trzecie, prawidłowość wniosków do jakich prowadzi wykładnia językowa i systemowa tych przepisów znajduje potwierdzenie w regułach wykładni funkcjonalnej. Organy kontroli skarbowej, działające na podstawie przepisów u.k.s., stanowiły typową policję administracyjną wyposażoną w uprawnienia kontrolne, policyjne i orzecznicze, której kompetencje służyły innym celom niż działalność organów podatkowych. Dlatego nie można przenosić ograniczeń wprowadzonych w Ordynacji podatkowej wobec organów podatkowych, przeprowadzających kontrolę podatkową, takich jak zawarte w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, do działalności innej kategorii organów, jakimi są organy policyjne. Tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie nie przyjął takiego rozwiązania w u.k.s., natomiast ograniczył w art. 13 ust. 1a u.k.s. zakres stosowania Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania kontrolnego do dwóch wymienionych przepisów – art. 282b oraz art. 282c tej ostatnio wymienionej ustawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.