III SA/Gl 343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny. Wnioskiem z [... ] r., uzupełnionym pismem z [...] r., "A" S.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. W treści wniosku wskazano, że wśród wielu produkowanych przez Spółkę gatunków piwa, znajdują się także piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przewyższa 0,5 % ich objętości. Ich produkcja jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: - faza pierwsza warzenie piwa, - faza druga fermentacja i utrwalanie piwa, - faza trzecia rozlewanie i pakowanie piwa. W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarzana jest tzw. brzeczka, będąca wyciągiem z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, który poddawany dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcany jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Brzeczka ta jest następnie gotowana, co ma na celu jej zagęszczenie, zaś odpowiednio zagęszczona, po procesie gotowania, jest przygotowywana do fazy fermentacji. W tym celu musi zostać odpowiednio schłodzona. Schłodzona brzeczka przed poddaniem jej fermentacji określana jest jako brzeczka nastawna lub brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, aby przekształcić poszczególne jej składniki w alkohol i dwutlenek węgla. Po zakończeniu fermentacji powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po fazie leżakowania, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych w fazie filtracji dodaje się w formie syropów dodatki smakowe zwiększając tym samym objętość ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie. Tak przygotowane piwo jest w ostatniej fazie produkcji rozlewane i pakowane. W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie: czy w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych? W ocenie wnioskodawcy do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego bez uwzględniania wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Brak takiej korekty prowadziłby do tego, że wynik otrzymany w rezultacie zastosowania w toku obliczeń we wzorze Ballinga zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu zawyżonego dodaniem syropów smakowych, nie wskazywałby prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. W konsekwencji opodatkowanie piwa w oparciu o taką zawyżoną wartość byłoby sprzeczne z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm. – dalej jako u.p.a.) i § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635, zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.), które nakazują opodatkować piwo przyjmując do podstawy opodatkowania stopień Plato odpowiadający ułamkowi masowemu o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. A ponieważ Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacji dla ustalenia brzeczki podstawowej, nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji, zaś by obliczyć ten ekstrakt, trzeba posłużyć się parametrami gotowego piwa, jego zawartością alkoholu i ekstraktu rzeczywistego. Wnioskodawca podkreślił, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodane po fazie fermentacji syropy smakowe powoduje, że otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych. Ekstrakt brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego nie może się różnić, gdyż ekstrakt brzeczki podstawowej jest taki sam niezależnie od tego, czy brzeczka posłuży do wyprodukowania piwa smakowego czy też piwa słodowego. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji prowadziłoby do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób byłby wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 181/05 oraz ekspertyzę sporządzoną przez Zakład Technologii Piwa i Słodu Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 15 lipca 2009 r. dotyczącą określenia podstawy opodatkowania akcyzą piw aromatyzowanych. Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 19/13, który kierując się zaleceniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 zobowiązał organ do ustalenia czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona przez stronę, a nadto ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. z 15 lipca 2009 r., która została pominięta. Dodatkowo wskazał, że choć organ nie może prowadzić postępowania dowodowego i powołać z urzędu stosownego biegłego, jednakże w ramach obowiązku uzupełnienia elementu stanu faktycznego dotyczącego procesu produkcji niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy może wezwać stronę do przedłożenia stosownego dokumentu, celem wyjaśnienia specjalistycznych pojęć takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", bez których nie można ustalić jaka winna być prawidłowa podstawa opodatkowania piwa smakowego. Stosując się do powyższego pismem z [...] r. nr [...] organ wezwał [...] S.A. do uzupełnienia wniosku, a nadesłaną odpowiedź, tj. pismo z [...] r. dołączył do akt. Z jego treści wynikało, że kwestie objęte wezwaniem stanowią element interpretacji regulacji ustawowych, które takich pojęć jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", nie zawierają, gdyż ich zakres znaczeniowy oparty jest na dorobku naukowym browarnictwa, który został potwierdzony opinią specjalisty do spraw browarnictwa znajdującą się w aktach postępowania. Ponadto określenia te stanowią element definicji legalnej stopnia Plato, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. I tak brzeczka podstawowa - to określenie roztworu poddawanego fermentacji w celu produkcji piwa nie zawierającego drożdży. Oznacza ugotowany zacier składający się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Natomiast ekstrakt brzeczki podstawowej - to substancje i półprodukty rozpuszczone w brzeczce podstawowej. Stosunek ekstraktu brzeczki podstawowej do całości brzeczki mierzy się w stopniach Plato. Innymi słowy stopień Plato to procent zawartości suchej (odwodnionej) masy (ekstraktu) w brzeczce podstawowej, podczas gdy ekstrakt rzeczywisty - to część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie podlega fermentacji, tj. przemianie w alkohol, dwutlenek węgla i drożdże. Z kolei zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie - oznacza ilość ekstraktu rzeczywistego (nieprzefermentowanej części ekstraktu brzeczki podstawowej) obecnego w produkcie gotowym. W szczególności w przypadku piw słodzonych przy prawidłowym wyliczaniu stopnia Plato należy odróżnić to pojęcie od tzw. "ekstraktu ogólnego", który obejmuje również substancje dodane do piwa już po zakończeniu procesu fermentacji. Powyższe pojęcia Spółka wyjaśniła odwołując się do opinii prof. dr hab. A. B., z której wynikało, że zależność, na jakiej jest oparty proces fermentacji piwa (takiego jakim jest m.in. piwo jasne będące piwem bazowym do produkcji piw smakowych) ustala się przy pomocy wzoru Ballinga, który służy do określania ekstraktu brzeczki podstawowej. Zależność tą przedstawiono w następujący sposób: 2,066g ekstraktu brzeczki podstawowej => 1g alkoholu + 1,066g drożdży i dwutlenku węgla. Dodatkowo wskazano, że wzorem Ballinga określa się wzór do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie korzystającym z powyższej zależności. Wygląda on następująco (dla 100g produktu): (2,066 x A+ Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = °Plato gdzie: ▪ Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji) ▪ A – to zawartość alkoholu w piwie w % m/m ▪ Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato ▪ 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu ▪ 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji ▪ 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa -jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta jest odpowiednio zmieniona). Dalej wyjaśniono, że istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na "przejście" od tego "co przed fermentacją" do tego "co po fermentacji" i odwrotnie. Brak jest możliwości zaliczenia do substratów wzoru Ballinga dodatkowych elementów dodanych już po fermentacji bez całkowitego wypaczenia sensu tej metody obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej. Do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji. Na poparcie powyższego wnioskodawca przywołał opinię prof. dr hab. A. B. , którą w całości zacytował. Z kolei dla dokładnego zobrazowania procesu produkcji piw smakowych, posłużył się przykładową marką produkowanego wyrobu, tj. piwa smakowego – [...] , które produkowane jest na bazie piwa [...] , czyli tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego. Następnie wyjaśnił, że odmienność procesów produkcji obu piw polega na tym, że do piwa tradycyjnego na etapie filtracji (a więc na ostatnim etapie, w którym piwo podlega obróbce) dodawana jest mieszanina wody, cukru oraz niewielkie ilości - innych substancji (np. aromatów). W ten sposób powstaje piwo smakowe [...] . Przed dodaniem syropu do piwa [...] można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast w piwie [...] znajdują się dwa rodzaje ekstraktów: ▪ ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki); ▪ cukier - pochodzący z dodanego syropu. To oznacza, że z tej samej brzeczki podstawowej (mającej ściśle określone parametry, w tym stopień Plato) może być wyprodukowane zarówno piwo smakowe jak i tradycyjne piwo jasne (bez dodawania "substancji dodatkowych"). Zdaniem wnioskodawcy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, w celu obliczenia stopni Plato powinno się uwzględnić fakt, iż ekstrakt rozpuszczony w piwie smakowym ma dwie składowe: ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowaną część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i ekstrakt cukru dodany po zakończeniu fermentacji. A ponieważ sam ustawodawca w rozporządzeniu z 2004 r. używa sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej", a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej". Dlatego też należy przyjąć, że sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", nie jest tożsame z "ekstraktem rzeczywistym wyrobu gotowego", albowiem w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego (np. cukier dodany podczas filtracji). Nie można zatem stawiać znaku równości pomiędzy sformułowaniem "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" a "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który został użyty w rozporządzeniu. Dlatego prawidłowa interpretacja przepisu rozporządzenia w powiązaniu ze wzorem Ballinga polega na przyjęciu, że ekstrakt rzeczywisty, to nie ekstrakt rzeczywisty gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty ze wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Innymi słowy do wzoru Ballinga winien być wstawiony ekstrakt rzeczywisty pochodzący z piwa bazowego, a nie ekstrakt "ogólny" rozumiany jako ekstrakt rzeczywisty piwa plus ekstrakt cukrów dodanych po fermentacji. Zdaniem Spółki, ustalenie prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej może nastąpić wyłącznie przy wykorzystaniu parametrów piwa gotowego, które są miarą poszczególnych części tej brzeczki. W obliczeniach powinno się wykorzystywać dwie zmienne: zawartość alkoholu w gotowym produkcie, która jest miarą części brzeczki podstawowej przekształconej w procesie fermentacji w alkohol oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, będącą miarą tej części brzeczki podstawowej, która w procesie fermentacji nie uległa przekształceniu w alkohol. Uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał dopiero po fazie fermentacji, jest niedopuszczalne, ponieważ nie prowadzi do ustalenia prawidłowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych, jest nieprawidłowe (vide: interpretacja indywidualna z [...] r. nr [...] ). Na wstępie przywołał art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako u.p.a.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który według § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70, poz. 635 – dalej jako rozporządzenie z 2004 r.) określany jest jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Dalej wskazał, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma [...] ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wzoru Ballinga. Stanowisko wnioskodawcy jakoby "wzór Ballinga służył do obliczenia zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" uznał za nieprawidłowe. Sformułowanie to zgodnie z PN oznacza bowiem tą część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Tymczasem z § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że przy dokonywaniu obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył, na co wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". A zatem to ten parametr w ocenie organu nawiązuje do produktu finalnego, czyli wyroby gotowego jakim jest piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego jest więc piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W ocenie organu zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym odpowiada gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Tym bardziej, że § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazuje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Wprawdzie wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 68 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczony do piwa, niemniej jednak piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstaje również wyrób nazywany piwem w rozumieniu powyższych ustaw, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji, które jest jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku, do którego należy określić podstawę opodatkowania. A zatem w celu prawidłowego obliczenia stopnia Plato w wyrobie gotowym, zdefiniowanego w ww. rozporządzeniu, wykorzystanie wzoru Ballinga, oznacza użycie parametrów piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem. Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa. W ocenie organu odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej Normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje stopnia Plato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt. Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w sposób prezentowany przez Spółkę do określenia podstawy opodatkowania użyłby zamiast określenia gotowego wyrobu innego pojęcia odpowiadającego piwu otrzymanemu po fermentacji, a przed fazą filtracji i rozlewu, a które również jest wyrobem akcyzowym. Zatem określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, którym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest to wyłącznie półprodukt, od którego nie uiszcza się akcyzy. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego jest zatem piwo po dosłodzeniu, a więc zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Stąd tylko w takim piwie oznacza się ww. parametry. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem normy prawnej, ale również warunkami technologicznymi, np. ciągłością procesu produkcyjnego tego rodzaju piw. Gdyby wolą ustawodawcy było oparcie spornego przepisu wyłącznie na technologii piwowarskiej wystarczyłoby użyć pojęcia ekstraktu rzeczywistego, które to pojęcie jest oczywiste i nie wymagałoby dookreślenia, że chodzi o jego zawartość w wyrobie gotowym. Natomiast w sytuacji, gdy prawodawca sformułował i użył określenia "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" to nie może ono być pominięte lub zastępowane przez odmienne pojęcie. Przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia odnosi się bowiem do parametrów dwóch składników zawartych w wyrobie gotowym, tj. alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Zarówno zawartość alkoholu jak i ekstraktu rzeczywistego oblicza się za pomocą technik laboratoryjnych, co wynika z odwołania do Polskiej Normy. Zatem w sytuacji, gdy mowa jest w przepisie o zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym może chodzić wyłącznie o wyniki uzyskane z próbek pobranych z wyrobu gotowego, a nie piwa będącego na którymś etapie produkcji. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4. eksport i import wyrobów akcyzowych; 5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa Przez wyroby akcyzowe zharmonizowane rozumie się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 2). Natomiast do napojów alkoholowych w rozumieniu art. 67 u.p.a. zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy. Z kolei do piwa w rozumieniu art. 68 ust. 1 u.p.a. zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. W świetle powyższego w ocenie organu przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe. W sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem opodatkowania akcyzą jest piwo smakowe. A zwyżka akcyzy nie jest wynikiem opodatkowania dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego, piwa smakowego, które na skutek dodania syropu smakowego, należy ujmować jako inny niż piwo jasne przedmiot opodatkowania. Taki sposób wykładni przepisów krajowych, tj. ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 316), w myśl których stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub 1,87 ECU za hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: ▪ liczby hektolitrów/stopni Plato lub ▪ liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepis ten przewiduje dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Przy czym Dyrektywa 92/83/EWG za piwo uznaje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206 (o zawartości alkoholu powyżej 0,5% obj). Natomiast podstawa opodatkowania dla piw i piw smakowych ustalana jest według liczby hektolitrów/stopni Plato w gotowym produkcie. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem "A" S.A. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z [...] r.). Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze "A" S.A., działająca przy pomocy fachowego pełnomocnika, domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 187/11 i WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 19/13, gdzie w sposób wyraźny wskazano, że prawidłowe określenie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym powinno nastąpić w oparciu o pojęcia specjalistyczne z zakresu browarnictwa, które skarżąca w oparciu o opinię prof. dr hab. A. B. oraz ekspertyzę Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego wyjaśniła, a z których wynikało, że "mając do dyspozycji tylko analizę piwa smakowego już po dodaniu do niego substancji słodzących trzeba oznaczyć zawartość dodanego cukru przy użyciu jednej ze znanych metod analitycznych. Otrzymany wynik trzeba odjąć od ekstraktu ogólnego, żeby otrzymać ekstrakt rzeczywisty wyrobu. Tę wartość można wykorzystać we wzorze Ballinga dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej danego piwa smakowego"; - art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku dostatecznego i kompletnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, albowiem ta nie wykazała, że stanowisko skarżącej zakładające konieczność obliczania stopnia Plato w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu skorygowaną o wartość ekstraktu dodatków smakowych, było nieprawidłowe; 2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 68 ust. 3 u.p.a. i § 1 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. poprzez przyjęcie, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. należy przyjmować stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki po raz kolejny przybliżył tenże proces, który składa się z trzech etapów: fermentacji, leżakowania i filtracji. W kontekście zadanego pytania na uwagę zasługują w szczególności dwie fazy procesu produkcji: - fermentacja, w trakcie której powstaje piwo oraz - filtracja, w trakcie której do piwa dodawane są syropy smakowe. Istotą procesu produkcji piwa jest fermentacja, która rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej (wody oraz ekstraktu brzeczki podstawowej stanowiącego suchą masę złożoną w szczególności ze słodu jęczmiennego i chmielu). Metabolizm drożdży (fermentacja) powoduje powstanie z brzeczki podstawowej piwa oraz innych substancji. Zatem o brzeczce podstawowej można mówić jedynie do momentu rozpoczęcia fermentacji. Część ekstraktu, brzeczki podstawowej, która nie przefermentowuje i pozostaje w piwie nazywana jest ekstraktem rzeczywistym, co oznacza, że po przeprowadzeniu procesu fermentacji w piwie można wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol oraz ekstrakt rzeczywisty. Natomiast w fazie filtracji dodawane są do niego syropy smakowe. W konsekwencji skład piwa zwiększony zostaje w szczególności o wodę pochodzącą z syropu i cukier. Ponieważ ekstrakt rzeczywisty jest składnikiem brzeczki podstawowej powstającym w fazie fermentacji, twierdzenie jakoby ekstrakt ten mógł obejmować także syropy smakowe, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej jest nieprawidłowe. Co więcej powoduje, że podstawienie do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego o dodane po fazie fermentacji syropy smakowe, sprawi że otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony, gdyż będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, gdyż powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych. Konsekwencją takiego działania jest nieuprawnione opodatkowanie podatkiem akcyzowym syropów smakowych, a nie samego piwa. Zdaniem pełnomocnika Spółki brzeczka podstawowa występuje przed fazą fermentacji, a proces produkcji do momentu rozpoczęcia fermentacji przebiega w analogiczny sposób w przypadku produkcji piw słodowych i smakowych. Nie można zatem mówić o ekstrakcie brzeczki podstawowej uwzględniając dodatki dodane w późniejszej fazie produkcji, bo skoro dodatku w brzeczce podstawowej nie było to nie może on stanowić jej elementu. Oznacza to, że zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest taka sama, niezależnie od tego, czy w dalszych fazach produkcji zostaną dodane syropy smakowe, czy też syropy smakowe nie zostaną wykorzystane. W konsekwencji ekstrakty brzeczki podstawowej piwa smakowego i piwa słodowego niczym się nie różnią. Dlatego też uwzględnienie przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych, ekstraktu syropów smakowych dodanych w procesie produkcji, prowadzi do nieprawidłowych rezultatów, jako że ekstrakt brzeczki podstawowej wyliczony w taki sposób jest wyższy od takiego samego ekstraktu, który wykorzystany został do produkcji piw słodowych. A skoro brzeczka podstawowa piw słodowych i smakowych to ten sam roztwór, dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piw smakowych konieczne jest odniesienie się do specjalistycznych pojęć z zakresu browarnictwa, które zostały wyjaśnione w przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania ekspertyzach. Tym bardziej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym w sposób jedynie szczątkowy regulowały opodatkowanie piwa. Dopiero rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa sytuację tą zmieniło wprowadzając od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicje pojęć dotychczas używanych w języku browarniczym (literaturze fachowej). W ten sposób wyeliminowano wątpliwości interpretacyjne pojawiające się w tym zakresie. Przyjęto bowiem, że "zawartość ekstraktu rzeczywistego" to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, a więc tylko jakaś część (ułamek właśnie) ekstraktu znajdującego się w gotowym wyrobie (bez względu na to, kiedy ekstrakt ten został wpowadzony do piwa). Oblicza się ją na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu w gotowym wyrobie, a te dwa parametry wyrobu oznacza się metodami badań opisanymi w Polskiej Normie PN-A-79093-2:2000. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższa definicja neguje stanowisko organu o rzekomej tożsamości ekstraktu oznaczonego w gotowym wyrobie z ekstraktem rzeczywistym, którego wartość służy do obliczania stopnia Plato. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej odesłał do lektury publikacji pt. "Kompendium wiedzy o piwie" będącej pracą zbiorową pod redakcją prof. dr hab. A. B. , albowiem ta potwierdza słuszność prezentowanego w skardze stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania - art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w poprzednim wyroku WSA w Gliwicach z 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 19/13. Wskazania te były pochodną wyroku NSA z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11. Sąd zarzutu tego nie podzielił. Z uzasadnienia wyroku NSA, a zatem i wyroku WSA z 1 marca 2013 r. wynika, że ocena naruszenia w poprzedniej interpretacji art. 63 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. nie była możliwa z uwagi na niewyjaśnienie specjalistycznych pojęć występujących w tych przepisach. Również z tego powodu NSA stwierdził, że niemożliwa jest ocena zasadności twierdzenia Sądu I instancji o tym, że przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby opodatkowanie akcyzą nie wyrobu gotowego, a jego składnika powstałego na etapie produkcji. Dalej NSA napisał, że ekstrakt brzeczki podstawowej jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, ale też, że istota sporu sprowadza się jednak do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a w sytuacji, w której nie zostały wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa przedwczesne jest przesądzanie jak prawidłowo powinna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych. Zdaniem Sądu rozstrzygającego sprawę ponownie organ udzielający interpretacji nie naruszył art. 153 P.p.s.a., wypełnił wskazania co do dalszego postępowania i wyjaśnił specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w art. 63 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. Odniósł te wyjaśnienia do brzemienia przepisu, tak jak go rozumie, i zastosował go w swej interpretacji, w której przedstawił sposób obliczenia podstawy opodatkowania piwa. Nie naruszył też oceny prawnej, bo w tym zakresie WSA, a wcześniej NSA, niczego nie przesądził, twierdząc wręcz, że jest przedwcześnie by dokonywać wykładni tych przepisów i wskazywać, jak powinna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych. Również drugi zarzut skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania, w tym przypadku art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie, że stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe. Trudno zarzut ten ocenić w oderwaniu od strony merytorycznej interpretacji, wszak odwołuje się do istoty sporu, do stwierdzenia, kto ma, a kto nie ma w nim racji i jak to uzasadnił, dlatego Sąd odniesie się do niego po omówieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, czyli zarzutu naruszenia art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 31 marca 2004 r. Na obecnym etapie postępowania, kiedy poza stronami postępowania wypowiadał się już sąd I i sąd II instancji, nie ma konieczności wywodzenia, że produkt, o który pyta się strona skarżąca jest piwem w rozumieniu art. 68 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podstawą jego opodatkowania jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, jak stanowi w tym zakresie art. 68 ust. 4 ustawy. Istota sporu, i z nią się trzeba zmierzyć, sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa, czyli rozumienia treści § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 31 marca 2004 r., zgodnie z którym Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zgodzić się trzeba z twierdzeniem, że występujące w tym przepisie terminy pochodzą z zakresu technologii browarnictwa, i tak stwierdził NSA w swym wyroku, ale też podkreślić należy, że z wyroku tego wynika jednocześnie, że kwestia obliczenia podstawy opodatkowania jest otwartą. Oceniając tę kwestię nie sposób nie zauważyć, że rozbieżność stanowisk stron wynika z tego, że przepis ten, choć odwołuje się do wiedzy specjalnej z zakresu browarnictwa, to jednak nie do końca do niej "pasuje", ponieważ zgodnie z wiedzą fachową brzeczka podstawowa występuje na etapie warzenia piwa przed dodaniem do niego dodatków smakowych, a przepis nakazuje obliczenie stopnia Plato jako % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, czyli po zastosowaniu tych dodatków, bo trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że wyrobem gotowym jest piwo smakowe, dosłodzone, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego. Powstaje zatem pytanie o to, czy wykładnia tego przepisu będzie prawidłowa jedynie wówczas, gdy doprowadzi do rezultatu w pełni zgodnego z wiedzą z zakresu technologii browarnictwa, jak twierdzi strona skarżąca, czy też z przepisu tego mogą wynikać zasady odmienne, jak twierdzi organ. Zdaniem Sądu organ ma słuszność. O tym, że przepis prawa, nawet jeśli odwołuje się do terminologii fachowej, to w swym wyniku nie musi pokrywać się z nią w pełni świadczy treść przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, a więc przepis, który zastąpił przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. Poczynając zatem od 1 marca 2009 r. definicja ekstraktu rzeczywistego jest następująca ...zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie... Ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie oznacza stosunek masy ekstraktu do masy całkowitej wyrobu, w którym ekstrakt ten znajduje się i nie da się tego inaczej wytłumaczyć, jest to pojęcie ścisłe, co też organ zobrazował stosownym wzorem na przedostatniej stronie odpowiedzi na skargę. Jeśli zatem, zgodnie z tym przepisem, dla określenia ekstraktu rzeczywistego nie ma znaczenia, w której fazie produkcji jego składniki zostały wprowadzone do piwa, to mamy tu rozbieżność pomiędzy terminem prawnym, a terminem występującym w browarnictwie, bo w tej dziedzinie wiedzy żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego. Upada zatem przedstawiony przez stronę skarżącą sposób wykładni przepisów prawa zmierzający do tego, by dokładnie przystawał do pojęć z zakresu browarnictwa. Na marginesie, Sąd zgadza się z twierdzeniem strony skarżącej, zawartym na stronie 12 skargi, o tym, że nowe rozporządzenie Ministra Finansów w niczym nie zmieniło rozumienia pojęcia Plato, jakie występowało w poprzednim rozporządzeniu z 31 marca 2004 r., co strona skarżąca opiera na treści uzasadnienia. Spór, jaki prowadzą strony w tym postępowaniu jest sporem o prawo, o rozumienie przepisów prawa, ich treść ma decydujące znaczenie i nie można stawiać przed nimi zasad wiedzy browarniczej, inaczej mówiąc, rozbieżność miedzy zasadami wiedzy browarniczej a treścią przepisu prawa oznacza, że normodawca wprowadził inne zasady obliczania postawy opodatkowania i te zasady należy stosować. Wracając zatem do brzmienia przepisów należy podkreślić, że z § 1 ust. 1 rozporządzenia z 31 marca 2004 r. wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej ma być obliczony na podstawie ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Interpretując ten przepis nie można "wyrzucić" z niego tego zwrotu "w gotowym wyrobie", bo to jest podstawowy błąd wykładni, zakładający zbyteczność lub nieistotność części przepisu. Raz jeszcze trzeba zaakcentować, że gotowy wyrób to ten, który powstaje na końcu procesu produkcji i jest wprowadzany do obrotu. Jest nim piwo smakowe, a więc z dodanymi do niego syropami smakowymi. Pominięcie tego elementu oznacza postępowanie wbrew temu przepisowi, gdyż jest równoznaczne z obliczaniem ekstraktu rzeczywistego nie w wyrobie gotowym, a przed jego powstaniem. Zgodnie bowiem z przepisem § 1 ust. 2 tego rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego określa Polska Norma PN-A-79093-2:200. W niej wskazano, że ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu z gotowego piwa wszystkich jego składników lotnych. Próbkę po oddestylowaniu uzupełnia się wodą destylowaną do poprzedniej objętości i dokonuje oznaczenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego odczytuje się według zasad wynikających z załącznika B, tablicy B1. Nie występuje tu pojęcie ekstraktu ogólnego, który należy pomniejszyć, by uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Do wzoru Ballinga należy zatem użyć tak uzyskany wynik obliczenia brzeczki podstawowej, nawet jeśli nie odpowiada to zasadom wiedzy browarniczej. Są to zasady obliczania podstawy opodatkowania każdego piwa, które za takie zostało uznane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a co do tego, że produkt, na tle którego spór toczy się jest piwem w rozumieniu przepisów tej ustawy nie ma sporu. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez organ interpretacyjny istotnie prowadzi do różnych wyników w opodatkowaniu piw smakowych i słodowych, ale nie ma w tym żadnego naruszenia prawa, bo nie da się wskazać obowiązku ciążącego na ustawodawcy, by te różne produkty musiały być jednakowo opodatkowane. Kwestia ta pozostaje w granicach swobody ustawodawcy. Nie ma też znaczenia, w którym momencie na rynku pojawiły się piwa smakowe, czy były w momencie stanowienia tych zasad, bo od kiedy się pojawiły podlegają tym zasadom normatywnym. Trudno też zgodzić się z twierdzeniem, że takie rozumienie sposobu obliczenia stopnia Plato prowadzi do opodatkowania akcyzą substancji smakowych, takich jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, bo do obrotu wprowadzany jest wyrób gotowy, czyli piwo smakowe, a nie poszczególne składniki, z których zostało ono w całości wyprodukowane. Wracając już teraz do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że uzasadnienie stanowiska organu, w myśl którego ustalając podstawę opodatkowania piw smakowych należy uwzględnić dodane do niego syropy smakowe, jest wyczerpujące. Poczynając od strony 20 uzasadnienia, a kończąc na stronie 26 organ przedstawił argumenty, z powodu których stanowisko wnioskującego o interpretację uznał za nieprawidłowe. Zasadnicza teza tych wywodów sprowadza się do tego, że przepisy prawa regulujące kwestię podstawy opodatkowania piwa wprowadziły autonomiczne zasady i nie muszą w pełni pokrywać się z terminologią piwowarską. Wywód ten jest szeroko poprowadzony na tle art. 68 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego i postanowień Polskiej Normy. Wynika z niego dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Nie można też twierdzić, że organ nie przywiązał właściwego znaczenia do pojęć specjalistycznych z zakresu browarnictwa. Wszystkie je wyjaśnił, również na podstawie materiałów przedstawionych przez stronę skarżącą, ale wskutek odniesienia ich do treści przepisów prawa uznał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania piw smakowych przyjęty w przepisach prawa ma względem nich charakter autonomiczny i decydujący o kwestii prawnej, z czym Sąd się zgadza. Organ odniósł się także do kwestii zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi i zrobił to prawidłowo, to znaczy wykazał, że przepisy krajowe prawidłowo implementowały postanowienia Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316). Wskazał zatem, że przepisy unijne przewidują dwie alternatywne metody ustalania podatku od piwa, a przepisy prawa krajowego przyjmują jedną z nich, że przepisy unijne określają minimalną stawkę podatku, która nie może być niższa w żadnych kraju członkowskim, i polskie przepisy czynią temu zadość, że przepisy unijne nie stawiają wymogu, by w każdym kraju piwo było opodatkowane w jednakowy sposób, a zatem wybór jednej z dwóch metod obliczenia podstawy opodatkowania może doprowadzić do różnic w stanie prawnym krajów członkowskich. Tak więc Sąd nie podzielił zarzutów skargi i dlatego oddalił ją zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.