III SA/Gd 829/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 3 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 maja 2015 r. (nr [...]), którą organ orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 4 czerwca 2012 r. oraz z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz o określeniu stawki celnej dla tych towarów, niezaksięgowanej kwocie cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz o poborze odsetek. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 19 maja 2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego: 1) orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru określonego jako PALM WAX SM6035, ujętego w zgłoszeniu nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r. i zgłoszeniu nr [...] z dnia 4 czerwca 2012 r. - do kodu Taric 1511 90 19 90 i określił dla tych towarów stawkę cła dla krajów trzecich w wysokości 10,9 %; 2) określił niezaksięgowaną kwotę cła (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w łącznej wysokości 103.450 zł; 3) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia podano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej: "o.p.", art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 ze zm.) – dalej: "WKC", art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282 z 2011 r. ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. zgłoszeniami celnymi "B" Sp. z o. o. z G., działając z upoważnienia bezpośredniego "A" Spółki z o.o. z G. (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą"), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty sprowadzone z Indonezji towary określone jako PALM WAX SM6035. Towary zostały objęte procedurami dopuszczenia do obrotu, bez przeprowadzania rewizji i weryfikacji zgłoszeń celnych. W zgłoszeniach celnych towary objęto kodem Taric 3404 90 00 00, ze stawką cła dla krajów trzecich 0 %. Urząd Celny w B. przekazał do Urzędu Celnego w G. protokół kontroli z dnia 20 marca 2015 r. (znak: [...]), sporządzony na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej w spółce, w okresie styczeń - marzec 2015 r. Wynikało z nich, że spółka zastosowała do towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 4 czerwca 2012 r. (nr [...]) oraz z dnia 18 czerwca 2012 r. (nr [...]) niewłaściwe kody Taric. Przy piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. Urząd Celny w B. przekazał dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia zebrane w tej sprawie. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w sprawie kontroli taryfikacji towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi. W fakturach załączonych do ww. zgłoszeń celnych nr [...] z dnia 20.04.2012 r. i nr [...] z dnia 8.05.2012, towar ten opisano jako PALM WAX SM6035. Z dokumentów packing list wynika, iż towar zapakowany był w kartonach o masie netto 25kg. Jego cena jednostkowa została określona na 990 EUR za 1.000 kg. Dostawcą tych towarów była firma "C" z Indonezji. Załączone do zgłoszeń celnych dokumenty określane jako CERTIFICATE OF ANALYSIS wskazują na podobne normy jakościowe produktów, tj. dotyczące ilości wolnych kwasów tłuszczowych, punktu topnienia i barwy. W karcie charakterystyki UE towar ten opisano jako "oleje, palmowy, stearyn - nieutwardzony wosk palmowy", wskazując iż produkt nie jest mieszaniną. Na podstawie sprawozdań z badań przeprowadzonych na próbkach towarów ujętych w zgłoszeniach celnych przez Referat Laboratorium Celnego Izby Celnej w G. organ uznał, że importowany towar to stearyna palmowa poddana procesowi rafinacji, a taki towar spełnia kryteria przewidziane dla kodu Taric 1511 90 19 90, ze stawką cła dla krajów trzecich 10,9 %. Klasyfikacji do tego kodu dokonano w oparciu o regułę 1 i 6 Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), oraz wyjaśnienia zawarte w uwagach do działu 15 i 34, Notach wyjaśniających do pozycji 1511, 1521 i 3404, a także informacji zawartych w przekazanych przez spółkę wyjaśnieniach i dokumentach oraz protokołu kontroli. Nadto organ wskazał, że próbki podobnego towaru były badane przez Referat Laboratorium Celne Izby Celnej w G. W sprawozdaniach z tych badań z dnia 26 i 27 lutego 2015 r. stwierdzono, że przedmiotem badań był produkt o kremowej barwie i stałej konsystencji, w postaci nieforemnego bloku. Z liczby kwasowej próbek wywnioskowano, iż zostały one poddane procesowi rafinacji. Analiza estrów metylowych kwasów tłuszczowych wykazała, że była to frakcja stała oleju palmowego - stearyna palmowa. Potwierdziły to także wartości liczb zmydlania produktów. Zdaniem Laboratorium dla badanego towaru należało rozważyć klasyfikację do kodu CN 1511 90 19 Taryfy Celnej, obejmującego frakcje stale oleju palmowego, nawet rafinowane, nie modyfikowane chemicznie, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto większej niż 1 kg. Biorąc pod uwagę jednorodność produktu określonego jako PALM WAX SM6035 sprowadzanego przez spółkę w latach 2012-2014 należy przyjąć, iż ustalenia tych badań odnoszą się także do produktów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, czyli były to produkty poddane procesowi rafinacji - frakcje stałe oleju palmowego - stearyna palmowa. Posiłkowo organ wskazał na Wiążące Informacje Taryfowe wydane w stosunku do podobnych towarów przewidujące dla nich kod CN 1511 90 19 90 (z dnia 7.02.2012 r. nr [...] oraz z dnia 31.10.2014 r. nr [...]). W toku postępowania spółka twierdziła, że z uwagi na brak laboratoryjnego przebadania próbek z poszczególnych dostaw, nie może potwierdzić, iż towar był stały/niezmienny w zakresie substancji stanowiących jego skład (składników). Produkt ten był zgodny z wymaganiami technologicznymi procesu produkcyjnego jako wosk palmowy i został zużyty, bądź zostanie zużyty do produkcji wyrobów świecarskich. Właściwym kodem Taryfy celnej jest podany w zgłoszeniach celnych kod Taric 3404 90 00 00. Spółka powołała się na opinię dr inż. M. T. z dnia 28 marca 2015 r. - Rzeczoznawcy Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w G., dotyczącą towaru PALM WAX SM6035; wyniki i opinię Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego Zakład Technologii Mięsa i Tłuszczu w W. z dnia 13 marca 2015 r. oraz opinię dr G. F., dr R. S. z dnia 30 marca 2015 r. Organ opisał treść tych opinii i podsumował, że nie dają one podstaw do objęcia towaru pozycją 3404. W szczególności dr inż. M. T. wskazała wprawdzie na woskowaty charakter produktu, ale nie neguje faktu, że jest to produkt składający się z triacylogliceroli (tłuszczu). Zaznaczyła, iż jest to tłuszcz techniczny o specjalnym zastosowaniu do produkcji świec. Uzupełniająca opinia z dnia 12 maja 2015 r., opisująca proces zmiany formy krystalicznej frakcji stearyny palmowej, dowodzi zastosowania do niego czynników fizycznych, tj. temperatury i ciśnienia, nie może więc być dowodem na podanie w zgłoszeniach celnych prawidłowego kodu Taric. Również z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego Zakład Technologii Mięsa i Tłuszczu w W. wynika, że SM6035 stanowi mieszaninę triacylogliceroli pochodzących z oleju palmowego, a produkt ten uzyskano z oleju palmowego surowego wyłącznie w procesach fizycznych - rafinacja, frakcjonowana krystalizacja i konfekcjonowanie. W wyniku wielokrotnej frakcjonowanej krystalizacji uzyskano frakcje stearyny palmowej. Z opinii dr G. F. i dr R. S. wynika, że produkt został prawidłowo objęty kodem Taric 3404 90 00 00, gdyż został o sprzedany i zużyty jako wosk preparowany do produkcji świec a materiał został tak przetworzony, aby produkt pozwalał na użycie go wyłącznie w celach produkcji świec. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc naruszenie: art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niedopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż istotne okoliczności sprawy zostały udowodnione; art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego, pomimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne w zakresie oceny właściwości towaru PALM WAX SM6035, nadto naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne poprzez błędne przyjęcie, iż spółka nie udowodniła okoliczności braku zaniedbania lub świadomego działania przy podaniu danych uznanych przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że kontrola produktu przez Laboratorium Celne dotyczyła próbek towarów importowanych w 2014 r., a nie sprowadzonych w 2012 r. Ponadto organ wadliwie ocenił treść 3 opinii, dlatego spółka wystąpiła o kolejną opinię dr inż. M. T. oraz dr G. F. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 3 września 2015 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. organ sprostował tę decyzję w części jej uzasadnienia na str. 7 i 8). Organ odwoławczy stwierdził, że dla importowanego towaru kod Taric z zakresu pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej był błędny. Pozycja 3404 dotyczy bowiem "wosków sztucznych i preparowanych" podczas, gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że przedmiotem importu była frakcja oleju palmowego (stearyna palmowa), w naturalnej, nie zmienionej chemicznie postaci. Z uwagi na skład towaru, winien on być zatem zaklasyfikowany w ramach pozycji 1511, obejmującej "olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie". Organ stwierdził, że strona klasyfikując importowany towar do kodu TARIC z zakresu pozycji 3404, zamiast do kodu TARIC z zakresu pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej, w której to treści wprost wymieniono frakcje oleju palmowego, naruszyła zasadę określoną w Regule 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż stearyna palmowa miała woskowy charakter, co oznacza, że posiadała takie właściwości reologiczne, które sprawiły, iż jej cechy użytkowe były podobne do cech użytkowych wosków. Niemniej posiadanie woskowatego charakteru przez produkt będący pod względem chemicznym 100%-owym tłuszczem, nie daje podstaw do stosowania klasyfikacji w ramach pozycji 3404. Organ wyjaśnił, że zakres przedmiotowy pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej został w sposób szczegółowy opisany w uwadze nr 5 do Działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z tą uwagą, użyte w pozycji 3404 określenie: "woski syntetyczne i preparowane" dotyczy jedynie: a) wytworzonych chemicznie produktów organicznych o charakterze woskowatym, nawet rozpuszczalnych w wodzie; b) produktów otrzymanych w wyniku mieszania różnych wosków; c) produktów o charakterze woskowatym, opartych na jednym lub kilku woskach i zawierających tłuszcze, żywice, substancje mineralne lub pozostałe materiały. Z treści powyższej uwagi wynika, że pozycja 3404 Wspólnej Taryfy Celnej dotyczy dwóch rodzajów produktów - wosków sztucznych (nazywanych w przemyśle "woskami syntetycznymi") oraz wosków preparowanych. Pierwsze z nich to produkty nie zawierające wosków jako takich, lecz złożone z substancji wytworzonych w drodze syntezy chemicznej, które mają woskowaty charakter. Drugie to gotowe produkty powstałe przez zmieszanie różnych wosków lub takie, które w swoim składzie oprócz wosków zawierają tłuszcze, żywice, substancje mineralne lub pozostałe minerały. Towar będący przedmiotem postępowania niewątpliwie nie jest ani woskiem sztucznym (syntetycznym), ani też woskiem preparowanym. Zgodnie z udostępnionym organowi celnemu opisem procesu produkcyjnego zastosowanego do wytworzenia wskazanego produktu, jego otrzymywanie polegało na poddaniu surowca naturalnego, jakim był surowy olej palmowy kolejno rafinacji fizycznej, wielokrotnemu frakcjonowaniu oraz teksturyzacji. Wszystkie zastosowane etapy produkcji przeprowadzono z wykorzystaniem metod fizycznych. Skoro zatem wytworzenie produktu nie obejmowało żadnej przemiany chemicznej, brak jest podstaw do uznania tego towaru za wosk sztuczny (syntetyczny). Importowany towar nie był mieszaniną i nie zawierał w swoim składzie żadnych wosków. Produkt wytworzono z oleju palmowego i na żadnym etapie produkcji nie dodawano do niego ani wosków ani żadnych innych substancji. Fakt, iż tak otrzymany produkt gotowy zawierał w swoim składzie tylko i wyłącznie składniki tłuszczowe, tj. mieszaninę trójglicerydów (triacylogliceroli) został również potwierdzony w opiniach złożonych przez spółkę (treść opinii dr. G. F. i dr inż. M. T.). Z ogólnie dostępnych informacji, które można wyczytać również w Notach wyjaśniających do działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej jednoznacznie wynika, że woski (w domyśle woski naturalne), to substancje, których skład chemiczny wyraźnie różni się od składu chemicznego tłuszczów. Podczas, gdy skład chemiczny tłuszczów obejmuje triglicerydy, czyli estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, zwane także triacyloglicerydami lub trójglicerydami, woski złożone są zasadniczo z estrów niektórych wyższych kwasów tłuszczowych (palmitynowego, cerotynowego, mirystynowego) z niektórymi alkoholami innymi niż glicerol (cetyl itp.). Skoro w produkcie znajdowały się jedynie trójglicerydy, nie mógł on być mieszaniną wosku i tłuszczu, czyli woskiem preparowanym, o którym mowa w treści punktu c) ww. uwagi nr 5 do Działu 34. Brak było zatem podstaw dla klasyfikacji taryfowej towaru w ramach pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał, że importowana stearyna palmowa - jako frakcja stała oleju palmowego, nie poddana żadnym modyfikacjom chemicznym - powinna być klasyfikowana w ramach pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej zgodnie ze swoją treścią, frakcje oleju palmowego, których nie zmodyfikowano chemicznie. Prawidłowym kodem dla towaru jest kod Taric 1511 90 19 90 właściwy dla stałych frakcji oleju palmowego, w opakowaniach o zawartości netto większych niż 1 kg, przeznaczonych do zastosowań do zastosowań technicznych lub przemysłowych innych niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi. Ustalenia te ilustruje "drzewo" nomenklatury, zawarte w pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej. 1511 Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie * 1511 10 - Olej surowy * 1511 90 - Pozostałe - - Frakcje stałe - - -1511 90 11 - - - W bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1 kg lub mniejszej -- - 1511 90 19 - - - Pozostałe - - - - 1511 90 1910 - - - - Olej palmowy, olej kokosowy (z kopry), olej z ziaren palmowych, do produkcji: - przemysłowych monokarboksylowych kwasów tłuszczowych objętych podpozycją 3823 19 10, * estrów metylowych kwasów tłuszczowych objętych pozycją 2915 lub 2916, * alkoholi tłuszczowych objętych podpozycjami 2905 17, 2905 19 i 3823 70 stosowanych do produkcji kosmetyków, środków piorących lub produktów farmaceutycznych, * alkoholi tłuszczowych objętych podpozycją 2905 16, czystych lub mieszanych, wykorzystywanych do produkcji kosmetyków, środków piorących lub produktów farmaceutycznych, * kwasu stearynowego objętego podpozycją 3823 11 00, * towarów objętych pozycją 3401 lub alkoholi tłuszczowych wysokiej czystości objętych pozycją 2915 do produkcji środków chemicznych innych niż produkty objęte pozycją 3826 - - - - 1511 90 19 90 - - - -Pozostałe Organ wyjaśnił, że w uwagach do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej nie zawarto żadnych zastrzeżeń wykluczających możliwość klasyfikacji w ramach tego Działu frakcji olejów, które mają woskowaty charakter. Brak ograniczeń co do właściwości użytkowych frakcji olejów, objętych zakresem Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdzają także zapisy Noty wyjaśniającej do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z treścią tej Noty, objęte Działem 15 tłuszcze lub oleje oraz ich frakcje, mogą zostać wykorzystywane jako artykuły spożywcze lub do celów technicznych lub przemysłowych (np. do produkcji mydła, świec, smarów, lakierów lub farb). W treści Noty wyjaśniającej do pozycji 1511 wymieniono natomiast potencjalne możliwości wykorzystania samego oleju palmowego, wśród których znalazła się możliwość wykorzystania tego oleju do wyrobu świec. Z powyższego jednoznacznie wynika, że objęte klasyfikacją w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej frakcje olejów mogą mieć różnorakie właściwości. Warto także wspomnieć, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej stearyny palmowej w ramach podpozycji 1511 90 19 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdza treść Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej. W Nocie tej wskazano bowiem, że zakres przedmiotowy pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje w szczególności stearynę palmową. Organ odwoławczy podkreślił, że wykrycie przez organy celne błędów w przyjętym wcześniej zgłoszeniu celnym oznacza konieczność wydania decyzji określającej wysokość długu celnego na dzień przyjęcia zgłoszenia, a zatem ze skutkiem wstecznym (tzw. zaksięgowanie retrospektywne), na podstawie art. 220 ust. 1 WKC. Instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Przyjęcie przez organ celny zgłoszeń celnych, w których - jak się później okazało - spółka błędnie zadeklarowała kod Taric nie stanowi okoliczności, która mogłaby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Fakt, że błędna klasyfikacja taryfowa towaru nie została wykryta przez organ celny, w dniu przyjęcia zgłoszenia, nie zwalnia importera z odpowiedzialności za popełnione błędy. Organ zaznaczył, że nie dysponował próbkami towarów dopuszczonych na podstawie zgłoszeń celnych złożonych w 2012 r. Przyjmując przedmiotowe zgłoszenia organ celny nie skorzystał bowiem z uprawnienia do przeprowadzenia ich weryfikacji, podczas której możliwe jest pobieranie próbek. Brak próbek importowanych towarów nie stanowił jednak przeszkody dla dokonania kontroli prawidłowości zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniach celnych złożonych w czerwcu 2012 r., ponieważ zarówno skład towaru, jak i sposób jego wytworzenia został potwierdzony licznymi dokumentami, udostępnionymi organowi celnemu przez stronę. Wyniki badań próbek towarów o nazwie PALM WAX SM6035 sprowadzonych przez spółkę w 2014 r. nie stanowią zatem kluczowych dowodów w sprawie. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru umożliwiły informacje przekazane organowi celnemu przez spółkę. Za najbardziej istotny uznać należy dokument zawierający schemat procesu produkcyjnego, który jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem importu była frakcja oleju palmowego, nie poddana żadnym modyfikacjom chemicznym. Zarówno wyniki badań towarów sprowadzonych przez spółkę w 2014 r., jak i zawarte w sprawozdaniach zawierających te wyniki wnioski Laboratorium Celnego w G. potwierdzają skład towaru. W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sugestie dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru, zawarte w przedłożonych opiniach nie są wiążące dla organu celnego. Opinie takie podlegają swobodnej ocenie organu, podobnie, jak inne dowody złożone w trakcie postępowania. Informacje zawarte w opinii dr inż. M. T. z dnia 28 marca 2015 r. potwierdzają jedynie, że produkt był w rzeczywistości twardą stearyną palmową złożoną z mieszaniny triacylogliceroli i posiadającą woskowaty charakter, umożliwiający jej zastosowanie do wyrobu świec. Niewątpliwie, wszystkie informacje na temat towaru zawarte w przedmiotowej opinii zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Odnosząc się do treści opinii sporządzonej przez dr inż. M. T. w dniu 12 maja 2015 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że modyfikacja struktury krystalicznej produktu, która nastąpiła w trakcie jego produkcji, nie wpływa na klasyfikację taryfową tego produktu w ramach pozycji 1511. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji, jej zakresem objęte są olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Zawarte w treści tej pozycji zastrzeżenie zawiera zatem warunek braku zmiany naturalnej struktury chemicznej oleju palmowego lub odpowiednio jego frakcji. Należy wykazać, że struktura chemiczna to sposób, w jaki poszczególne atomy zawarte w cząsteczce łączą się ze sobą. Wyrazem struktury chemicznej związku chemicznego jest wzór strukturalny cząsteczki. Struktura krystaliczna jest natomiast sposobem przestrzennego ułożenia poszczególnych cząsteczek w ciele stałym. Nie kwestionując faktu, że importowana stearyna palmowa została poddana teksturyzacji, w efekcie której nastąpiła zmiana formy krystalicznej, skutkująca poprawą jej właściwości reologicznych (stearyna przyjęła plastyczną i jedwabista postać), Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że tak zmodyfikowana stearyna nie podlega wyłączeniu z klasyfikacji w ramach pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej. Jak wynika z wyżej wskazanych faktów, modyfikacja struktury krystalicznej ciał stałych nie powoduje zmian w strukturze chemicznej cząsteczek wchodzących w ich skład. Powyższe dowodzi, że importowany produkt, pomimo poddania go teksturyzacji, zachował pierwotną strukturę chemiczną. Także w opinii dr inż. M. T. z dnia 1 czerwca 2015 r. nie zawarto żadnych informacji, które podważyły by prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru w ramach pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej. Zawarte w treści tej opinii porównanie produktów ujętych w decyzji klasyfikacyjnej podjętej we wrześniu 2014 r. na 54 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) do towaru importowanego w sprawie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazana decyzja dotyczyła bowiem innych produktów. Organ odwoławczy zgodził się również z zawartym w treści ww. opinii wnioskiem, zgodnie z którym Wiążąca Informacja Taryfowa o numerze [...], nie została wydana dla takiego samego produktu, co importowany w sprawie. Organ wskazał, że WIT ten został wskazany jedynie w celach porównawczych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w chwili obecnej w bazie Wiążących Informacji Taryfowych znajduje się WIT o numerze [...] dotyczący towaru o tej samej nazwie, składzie i sposobie wytworzenia, co towar, którego klasyfikacja taryfowa była rozważana. Odnosząc się do treści opinii dr G. F. i dr. R. S. z dnia 30 marca 2015 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że importowanego produktu nie można uznać za wosk preparowany ponieważ w jego składzie brak jest jakiegokolwiek wosku. Bezspornym jest, że towar zawierał w swym składzie tylko i wyłącznie triglicerydy uzyskane z oleju palmowego. Jak wyżej wykazano sam fakt posiadania przez importowany produkt woskowatego charakteru, umożliwiający zastosowanie go do produkcji świec, nie przesądza o możliwości klasyfikowania tego towaru w ramach pozycji 3404. Zgodnie z kryterium składu surowcowego, importowany produkt jest frakcja stałą oleju palmowego, dla której we Wspólnej Taryfie Celnej została przewidziana pozycja 1511. Wbrew ww. opinii Dział 15 Wspólnej Taryfy Celnej nie jest przeznaczony tylko i wyłącznie dla tłuszczów jadalnych. Jak wyżej wykazano, tłuszcze klasyfikowane w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej mogą znaleźć zastosowanie techniczne lub przemysłowe inne niż produkcja artykułów spożywanych przez ludzi, w tym mogą zostać użyte do produkcji świec. Mając na uwadze treści opinii dwóch opinii dr G. F. z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 29 lipca 2015 r. wyjaśnił zaś, że zgodnie z treścią reguły 1 ORINS, klasyfikacji taryfowej dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu. Skoro zatem frakcje oleju palmowego zostały wymienione wprost w brzmieniu pozycji 1511, za nieuprawnione należy uznać ich klasyfikowanie w ramach pozycji 3404. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt posiadania przez importowany towar woskowatego charakteru, który został potwierdzony przez stronę stosownymi badaniami laboratoryjnymi, nadesłanymi przy piśmie z dnia 25 czerwca 2015 r., nie jest kwestionowany. Posiadanie woskowatego charakteru przez tłuszcz, który nie został w żaden sposób zmodyfikowany chemicznie oraz nie został zmieszany z żadnym woskiem nie daje prawnej możliwości klasyfikacji takiego towaru do pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ wskazał, że w sprawie zasadne było orzeczenie o poborze odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, ponieważ trudno przyjąć że strona mogła nie być w pełni świadoma tego, jaki surowiec sprowadza pod nazwą PALM WAX SM 6035. Spółka zajmuje produkowaniem wyrobów świecarskich od 1989 r., a towar był przeznaczony na potrzeby takiej produkcji. Również fakt zlecenia dopełnienia formalności celnych agencji celnej nie mógł stanowić podstawy do odstąpienia od poboru odsetek. Błędy popełnione w zgłoszeniach celnych składanych w imieniu zgłaszającego przez jego przedstawiciela są traktowane na równi z błędami samego zgłaszającego. Spółka nie udowodniła okoliczności zwalniających od zapłaty odsetek. Organ zaznaczył też, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były towary ujęte w zgłoszeniach złożonych przez stronę w roku 2012. Tym samym wydarzenia, które miały miejsce w latach późniejszych, w tym w roku 2013 r. nie mogą w żaden sposób potwierdzić braku zaniedbania strony przy deklarowaniu kodu TARIC dla importowanego towaru. Organ celny obligatoryjnie pobiera odsetki wynikające z przepisu art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jak wynika z treści wyżej przytoczonego przepisu, udowodnieniem okoliczności zwalniających od zapłaty odsetek obciążona jest strona. Skoro strona w postępowaniu przed organem celnym pierwszej instancji nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że dokonana przez nią klasyfikacja importowanego towaru do niewłaściwego kodu TARIC, nie wynikała z jej zaniedbania lub świadomego działania, stwierdziwszy w ww. błąd, skutkujący koniecznością retrospektywnego zaksięgowania cła, Naczelnik Urzędu Celnego miał pełne prawo orzec o poborze odsetek wynikających z treści art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celnej. "A" Spółka z o.o. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii dr inż. M. T. z dnia 29 września 2015 r. wraz z załącznikami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez działanie niebudzące zaufania do organów podatkowych; art. 122 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niedopuszczenie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; art. 191 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez błędne przyjęcie, iż istotne okoliczności sprawy zostały udowodnione; art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo iż ta naruszała przepisy wskazane w odwołaniu, które powinny skutkować jej uchyleniem, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne; art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne poprzez błędne przyjęcie, iż spółka nie udowodniła okoliczności braku zaniedbania lub świadomego działania przy podaniu danych uznanych przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wyniki badań dokonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w G. dotyczyły jedynie "podobnych towarów" z 2014 r. do tych, które były objęte zgłoszeniami Spółki w 2012 r. Niepoparte żadnymi badaniami było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż towary sprowadzane przez Spółkę w 2012 r. i te sprowadzone w 2014 r. były "jednorodne" jest nieuprawnione. Skarżący zauważył także, że Laboratorium, o którym mowa powyżej wskazało jedynie konieczność "rozważenia" klasyfikacji do kodu CN 1511 90 19 Wspólnej Taryfy Celnej. Organy wadliwie oceniły treść opinii chemicznych przedkładanych przez spółkę do akt prowadzonego postępowania, w których to wskazano również na argumenty uniemożliwiające zastosowaną przez organ klasyfikację do kodu 1511 90 19 90. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż zgodnie z uwagą 1e) do działu 15, dział ten nie obejmuje m.in. wosków preparowanych. Skarżący podkreślił, że Rzeczoznawca Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w G. dr inż. M. T. stwierdziła m.in., że PALM WAX SM6035 jest produktem o charakterze woskowatym składającym się z triacylogliceroli (tłuszczu). Nadto jest on frakcją oleju palmowego tzw. twardą stearyną (Hard Stearine) będącą mieszaniną triacylogliceroli o wysokiej temperaturze topnienia na poziomie 46°C (punkt kropienia posiada wartość co najmniej o ok. 2°C wyższą) co skutkuje cechą reologiczną o charakterze woskowatości. Stąd nazwa handlowa "PALM WAX" (wosk palmowy). Frakcja ta przed teksturowaniem nie została poddana ponownemu odwanianiu, który należy do procesów rafinacji tłuszczów. Jest to zatem tłuszcz techniczny o specjalnym zastosowaniu do produkcji świec. Z kolei w opinii z dnia 12 maja 2015 r. wskazała, że w oparciu o schemat procesu produkcyjnego proces nadawania konsystencji/texturizing polega na tym, że frakcja stearyny palmowej w czasie tego procesu ulega przemianie fizykochemicznej. Zmienia się jej forma krystaliczna. W opinii dr inż. M. T. z dnia 1 czerwca 2015 r. wskazano na procedurę produkcji towaru, która wyklucza zaklasyfikowanie go w nomenklaturze celnej do kodu 1511 90 19 90, poprzez wskazanie czterech zastrzeżeń. W opinii z dnia 2 czerwca 2015 r. dr G. F. zawarto pogląd, że wosk palmowy SM6035 spełnia wszystkie wymagania dotyczące wosków należących do grupy 3404, o których mowa w rozdziale 5. W tej opinii przyjęto, że trójglicerydy nie podlegają wyłączeniu z kategorii 3404, jeżeli mają charakter woskowaty. Woskowaty charakter wosku palmowego SM6035 jest istotny dla stosowania tego materiału jako wosku do świec. Towar spełnia wszystkie wymagania dotyczące materiałów mających charakter woskowaty (w opinii podano 8 takich kryteriów). Zgodnie z rozdziałem 5 produkty mające charakter woskowaty, sporządzone na bazie jednego wosku i zawierające tłuszcze, można sklasyfikować do kategorii 3404. Wosk palmowy SM6035 jest takim produktem i można go dokładnie scharakteryzować za pomocą kodu Taric 3404 90 00 00. W opinii z dnia 29 lipca 2015 r. dr G. F. wskazano m.in., że olej palmowy jest zazwyczaj frakcjonowany przy zastosowaniu procesu krystalizacji. Przefiltrowana faza krystaliczna określana jest jako frakcja stearynowa, faza ciekła jako frakcja oleinowa. Obie frakcje przestawiono za pomocą kodu taryfowego 1511. Klasyfikacja wosku palmowego SM6035 w pozycji 1511 jest wyłączona, gdyż produkt ma charakter woskowaty, czego nie obejmuje zakres pozycji 1511. Skarżąca zwróciła uwagę, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywała, iż wystąpiła o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej w zakresie przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy tymczasem nie włączył do akt postępowania żądnych dowodów pozyskanych z postępowania w zakresie Wiążącej Informacji Taryfowej. Niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy skutkowało nie oparciem zaskarżonej decyzji na sprawozdaniu z badań z dnia 29 maja 2015 r. próbki towaru PALM WAX SM6035 (próbka 2) Izby Celnej w W. Centralnego Laboratorium Celnego, w którym stwierdzono w części IV m.in.:, że w zakresie przeprowadzonych badań próbki towaru spełniają również wymagania dla wosków zamieszczone w Notach Wyjaśniających do HS dotyczące pozycji 3404. W opinii z badań dr inż. M. T. z dnia 29 września 2015 r. wskazała, iż w świetle zastosowanej technologii otrzymania produktu PALM WAX SM6035 i wyników badań dotyczących tego produktu obejmujących charakterystykę chemiczną i właściwości reologiczne opisane w tabeli 1, które to spełniają wymagania stawiane woskom preparowanym objęte pozycją 3404, w jej opinii wykluczone jest kwalifikowanie tego produktu do kodu 1511 90 19 90. Skarżąca zauważyła nadto, że protokół kontroli z dnia 20 marca 2015 r., na żadnym etapie postępowania nie został formalnie włączony do akt postępowania. Analogiczna sytuacja wystąpiła z dokumentem z dnia 7 kwietnia 2015 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z kontroli. Te braki w materiale dowodowym doprowadziły do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnego zaklasyfikowanie towaru. W zakresie zarzutu wadliwego zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne wskazała, że nazwa PALM WAX oznacza w języku polskim wosk palmowy. Wskazana nazwa, a co za tym idzie określone właściwości zostały wskazane przez dostawcę. O dochowaniu należytej staranności przez skarżącą świadczy też fakt wynajęcia profesjonalnego przedstawiciela (agencji celnej), z pośrednictwem której składano zgłoszenia celne. W momencie złożenia zastrzeżeń Urzędu Celnego w G. w 2013 r. skarżąca za pośrednictwem przedstawiciela potwierdziła drogą korespondencji elektronicznej w "D" poprawność stosowanego przez siebie kodu. Skutkiem wskazanych powyżej uzgodnień było zaakceptowanie przez Urząd Celny w G. kodu Taric 3404 90 00 00. Spółka została zatem utwierdzona w przekonaniu co do prawidłowości zastosowanego kodu. Klasyfikacja celna była również przedmiotem wezwania z dnia 23 czerwca 2015 r. skierowanego do skarżącej przez organ odwoławczy. Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. przekazała organowi posiadane informacje wskazując, iż w dniu 8 listopada 2013 r. w związku ze zgłoszeniem celnym z agencją celną skontaktował się pracownik OC Nabrzeże [...] i poprosił o potwierdzenie kodu. Powyższe spowodowało natychmiastową korespondencję e-mailową pomiędzy podmiotami: "D", "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. Skutkiem tejże korespondencji było potwierdzenie kodu przesłane fax-em przez agencję celną do OC Nabrzeże [...] wraz z kartą charakterystyki. Wyjaśnienia zostały przyjęte, a w polu 44 zgłoszenia dodano zapis o dołączeniu karty charakterystyki i wyjaśnień eksportera (zgłoszenie nr 2, załącznik nr 2). Towar został odprawiony w dniu 8 listopada 2013 r. pod nr [...]. Zgłoszenie, o którym mowa powyżej zostało również przesłane przy ww. piśmie. Pomimo, iż organ wystąpił do skarżącej wezwaniem z dnia 3 lipca 2015 r. to nie przeprowadził jednak na tą okoliczność postępowania dowodowego. Przedmiotowe kwestie nie zostały również zweryfikowane w toku przesłuchań świadków. Świadkami takimi w ocenie skarżącej mogliby być tak pracownicy agencji celnej, jak i pracownicy Urzędu Celnego w G. W ocenie skarżącej zgromadzone dokumenty (w tym treść opinii, treść sprawozdania z badań z dnia 29 maja 2015 r., treść korespondencji elektronicznej oraz finalnie okoliczność zaakceptowania w listopadzie 2013 r. wskazanego kodu Taric) świadczą o tym, że skarżąca nie dopuściła się zaniedbania lub świadomego działania, które mogłoby uzasadniać naliczenie odsetek, zgodnie z art. 65 ustawy – Prawo celne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 września 2015 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 maja 2015 r. (nr [...]) orzekającą o klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 4 czerwca 2012 r. (nr [...]) oraz z dnia 18 czerwca 2012 r. (nr [...]) oraz o określeniu stawki celnej dla tych towarów, a w konsekwencji określeniu niezaksięgowanej kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz poboru odsetek. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był produkt o nazwie PALM WAX SM6035, który w złożonych zgłoszeniach celnych został określony jako "wosk do wyrobu świec" i zadeklarowany do kodu TARIC 3404 90 00 00. Zaskarżoną decyzją organ celny zakwestionował natomiast dokonaną w ww. zgłoszeniach celnych przez skarżącą taryfikację importowanego towaru do kodu TARIC 3404 90 00 00 ("Pozostałe woski sztuczne i woski preparowane") orzekając o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu TARIC 1511 90 19 90 ("Pozostałe oleje palmowe i jego frakcje, nawet rafinowane, niemodyfikowane chemicznie"). W tym kontekście należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92.302.1 ze zm.), zwanego dalej "WKC", należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W niniejszej sprawie w chwili dokonania ww. zgłoszeń celnych, tj. w dniach 4 i 18 czerwca 2012 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2011.282). Należy wyjaśnić, że interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. Podkreślić należy, że fundamentalną (podstawową i najważniejszą) regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, bowiem do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł od 2. do 6. ORINS. Z kolei uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Mając na uwadze treść reguły 1. ORINS w ocenie Sądu dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru PALM WAX SM6035 do pozycji 1511 jest prawidłowa. Importowany towar – jak wynika z informacji przekazanych od producenta - stanowi w istocie produkt uzyskany z surowego oleju palmowego w wyniku działania wyłącznie procesów fizycznych (rafinacji fizycznej, wielokrotnego frakcjonowania /krystalizacji/ oraz teksturyzacji). Tak wytworzony produkt - stearyna palmowa, jako frakcja stała oleju palmowego, nie poddana żadnym modyfikacjom chemicznym, podlega klasyfikacji w ramach pozycji 1511 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej zgodnie ze swoją treścią "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niezmodyfikowany chemicznie". Prawidłowym kodem TARIC dla importowanego towaru jest natomiast kod 1511 90 19 90 właściwy dla pozostałych frakcji stałych oleju palmowego. Zwrócić należy uwagę, że w uwagach do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej nie zawarto żadnych zastrzeżeń wykluczających możliwość klasyfikacji w ramach tego Działu frakcji olejów, które mają woskowaty charakter, na którą to właściwość produktu zwracała uwagę skarżąca w toku postępowania powołując się w szczególności na opinie sporządzane przez dr inż. M. T. Ponadto brak ograniczeń co do właściwości użytkowych frakcji olejów, objętych zakresem Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej potwierdzają także zapisy Noty wyjaśniającej do Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z treścią tej Noty, objęte Działem 15 tłuszcze lub oleje oraz ich frakcje, mogą zostać wykorzystywane jako artykuły spożywcze lub do celów technicznych lub przemysłowych (np. do produkcji mydła, świec, smarów, lakierów lub farb). Z kolei w treści Noty wyjaśniającej do pozycji 1511 wymieniono potencjalne możliwości wykorzystania samego oleju palmowego, wśród których znalazła się możliwość wykorzystania tego oleju do wyrobu świec. Z powyższego jednoznacznie wynika, że objęte klasyfikacją w ramach Działu 15 Wspólnej Taryfy Celnej frakcje olejów mogą mieć różnorakie właściwości, których posiadanie nie wyłącza ich z grupy towarów objętych pozycją 1511 Wspólnotowej Taryfy Celnej. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej dotyczących woskowatego charakteru przedmiotowego towaru należy stwierdzić, że wskazywana właściwość importowanego produktu (jego "woskowatość") sama w sobie nie może przesądzać o klasyfikacji tego towaru do pozycji zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Organy wyjaśniły, że nie kwestionują faktu, że importowany produkt (stearyna palmowa) posiada woskowaty charakter, co oznacza, że posiada takie właściwości reologiczne, które sprawiły, iż jej cechy użytkowe są podobne do cech użytkowych wosków. Należy jednak wskazać, że posiadanie woskowatego charakteru przez produkt będący pod względem chemicznym 100% tłuszczem, nie daje podstaw do stosowania wobec takiego produktu klasyfikacji w ramach pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej, właściwej dla wosków sztucznych i preparowanych. W uwadze nr 5 do Działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej wyjaśniono, że "W pozycji 3404, z uwzględnieniem wyjątków podanych niżej, określenie >woski syntetyczne i preparowane< dotyczy jedynie: a) wytworzonych chemicznie produktów organicznych o charakterze woskowatym, nawet rozpuszczalnych w wodzie; b) produktów otrzymanych w wyniku mieszania różnych wosków; c) produktów o charakterze woskowatym, opartych na jednym lub kilku woskach i zawierających tłuszcze, żywice, substancje mineralne lub pozostałe materiały". Jak słusznie przyjęły organy celne pozycja 3404 Wspólnej Taryfy Celnej dotyczy dwóch rodzajów produktów: wosków syntetycznych (sztucznych) oraz wosków preparowanych. Pierwsze z nich to produkty nie zawierające wosków jako takich, lecz złożone z substancji wytworzonych w drodze syntezy chemicznej, które mają woskowaty charakter. Drugie to gotowe produkty powstałe przez zmieszanie różnych wosków lub takie, które w swoim składzie oprócz wosków zawierają tłuszcze, żywice, substancje mineralne lub pozostałe minerały. Importowany produkt (PALM WAX SM6035) nie jest woskiem syntetycznym ani preparowanym w rozumieniu przywołanej uwagi, gdyż jego powstanie – jak zostało to już powyżej wskazane – było efektem poddania surowca naturalnego wyłącznie procesom fizycznym. Otrzymanie przedmiotowego produktu polegało na poddaniu surowca naturalnego (jakim był surowy olej palmowy) kolejno rafinacji fizycznej, wielokrotnemu frakcjonowaniu oraz teksturyzacji. Wszystkie zastosowane etapy produkcji przeprowadzono z wykorzystaniem metod fizycznych, a skoro tak, to wytworzenie spornego produktu nie obejmowało żadnej przemiany chemicznej, brak jest więc podstaw do uznania tego produktu za wosk sztuczny (syntetyczny). Z kolei ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że importowany produkt nie był mieszaniną i nie zawierał w swoim składzie żadnych wosków. Produkt wytworzono z oleju palmowego i na żadnym etapie produkcji nie dodawano do niego ani wosków ani żadnych innych substancji, wskazujących na jakąś modyfikację chemiczną produktu. Fakt iż tak otrzymany produkt gotowy zawierał w swoim składzie tylko i wyłącznie składniki tłuszczowe, tj. mieszaninę trójglicerydów (triacylogliceroli) nie może stanowić o tym, że produkt ten należałoby sklasyfikować do pozycji 3404. Organy celne wyjaśniły, że woski (w domyśle woski naturalne), to substancje, których skład chemiczny wyraźnie różni się od składu chemicznego tłuszczów. Podczas, gdy skład chemiczny tłuszczów obejmuje triglicerydy, czyli estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, zwane także triacyloglicerydami lub trójglicerydami, woski złożone są zasadniczo z estrów niektórych wyższych kwasów tłuszczowych (palmitynowego, cerotynowego, mirystynowego) z niektórymi alkoholami innymi niż glicerol (cetyl itp.). Skoro zatem w spornym towarze znajdowały się jedynie trójglicerydy, produkt ten nie mógł być - wbrew twierdzeniom skarżącej - mieszaniną wosku i tłuszczu, czyli woskiem preparowanym, o którym mowa w treści punktu c) wyżej zacytowanej uwagi nr 5 do Działu 34 Wspólnej Taryfy Celnej. Mając powyższe na uwadze organy celne prawidłowo dokonały klasyfikacji importowanego towaru (PALM WAX SM6035) do pozycji 1511 Wspólnotowej Taryfy Celnej przyjmując, że stanowi on w istocie produkt będący niezmodyfikowanym chemicznie olejem palmowym, poddanym wyłącznie modyfikacji wskutek zastosowania przy jego produkcji procesów fizycznych (rafinacji fizycznej, wielokrotnemu frakcjonowaniu i teksturyzacji), nie będącym – pomimo stwierdzonej właściwości "woskowatości" produktu – woskiem (syntetycznym lub preparownym) w rozumieniu pozycji 3404. W ocenie Sądu prawidłowości powyższej konstatacji nie zmienia załączona do skargi kolejna opinia dr inż. M. T. z dnia 29 września 2015 r., w której podtrzymano stanowisko, iż produkt PALM WAX SM6035 spełnia wszystkie cechy wymagane dla materiałów mających charakter woskowaty, a z uwagi na zastosowaną technologię otrzymania tego produktu oraz wyniki badań obejmujące charakterystykę chemiczną oraz właściwości reologiczne tego produktu, spełnia on wymagania stawiane woskom preparowanym objętym pozycją 3404. Należy raz jeszcze podkreślić, że zgromadzone w postępowaniu dowody a następnie dokonana przez organy celne ich szczegółowa ocena, dała podstawę do przyjęcia, że importowanym produktem był w istocie niezmieniony pod względem składu chemicznego olej palmowy (poddany określonym procesom fizycznym) a nie produkt, który z uwagi na technologię jego otrzymania, charakterystykę chemiczną, jego właściwości reologiczne jest woskiem preparowanym, gdyż w rzeczywistości produkt ten nie spełniał przesłanek uznania go za taki zgodnie z uwagą nr 5 do Działu 34. W ocenie Sądu organy obu instancji rozpoznając przedmiotową sprawę nie naruszyły także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", dotyczy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę faktyczną dla wydania zaskarżonych decyzji. Organy celne dysponowały wszystkimi danymi dotyczącymi towaru, które były niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy - Prawo celne to zgłaszający (w tym wypadku importer), oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych, dlatego w tym celu musi zadeklarować właściwy dla importowanego towaru kod TARIC. Organ celny przyjmuje zgłoszenie, które spełnia wymogi formalne (tzn. całościowo wypełnione, do którego załączono wymagane dokumenty) i nie ponosi zasadniczo odpowiedzialności za jego merytoryczną poprawność. Fakt, że błędna klasyfikacja taryfowa towaru nie została wykryta przez organ celny w dniu przyjęcia zgłoszenia, nie zwalnia importera z odpowiedzialności za popełnione błędy. Zgodnie z treścią przepisu art. 68 WKC organ celny nie ma obowiązku przeprowadzania weryfikacji poprawności danych zawartych w zgłoszeniu celnym w momencie jego przyjmowania, lecz ma uprawnienie, z którego może skorzystać bądź nie. Przyjęcie zatem zgłoszenia celnego zawierającego błędnie zadeklarowany kod TARIC – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie może samo w sobie świadczyć o błędzie organu, który mógłby skutkować wyłączeniem możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu, zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, dlatego kontrolowane decyzje w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Powzięcie natomiast jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości treści zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru (tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stanowi podstawę do wszczęcia postimportowej kontroli na podstawie przepisu art. 78 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. W niniejszej sprawie organy celne nie dysponowały próbkami towarów dopuszczonych na podstawie zgłoszeń celnych złożonych w 2012 r., gdyż przyjmując przedmiotowe zgłoszenia organ celny nie skorzystał z uprawnienia do przeprowadzenia ich weryfikacji, podczas której możliwe jest pobieranie próbek. Należy jednak przyjąć, że w opisanym stanie rzeczy organy celne – wbrew twierdzeniom skarżącej – miały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że wyniki badań próbek produktu PALM WAX SM6035 pobranych w 2014 r. mogą odnosić się do takiego samego, importowanego produktu zadeklarowanego przez skarżącą w zgłoszeniach celnych złożonych w czerwcu 2012 r. W sytuacji nie pobrania próbek towaru importowanych w czerwcu 2012 r., organy prawidłowo bowiem przyjęły, że skarżąca importując od tego samego producenta produkt o takiej samej nazwie (PALM WAX SM6035), który – jak wskazywała – był zgodny z jej wymogami technologicznymi do produkcji wyrobów świecarskich, w rzeczywistości importowała w 2012 i 2014 r. produkt jednorodny. Skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie podważyła takiego stanowiska; w szczególności takiego skutku nie mogło odnieść oświadczenie skarżącej złożone w piśmie z dnia 5 lutego 2015 r., z którego wynika, że nie może potwierdzić, iż wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej produkt PALM WAX SM6035 był stały/niezmienny w zakresie substancji stanowiących jego skład (k. – 14 akt administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącej – organy oceniły wszystkie dowody złożone przez spółkę w toku postępowania (m.in. informacje i opinie w sprawie przedmiotowego produktu) i zapewniły jej czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu, wyznaczając – na podstawie art. 200 o.p. – przed wydaniem decyzji 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...]). Wbrew zarzutom skargi organy celne nie miały obowiązku "formalnego włączania" do akt sprawy protokołu kontroli Urzędu Celnego w B. z dnia 20 marca 2015 r. oraz zastrzeżeń do tego protokołu z dnia 7 kwietnia 2015 r. Oba dokumenty znajdują się w aktach sprawy (k. - 58 i nast. oraz k. - 95 i nast. akt administracyjnych), a zatem były znane organom celnym i na podstawie art. 180 § 1 o.p. mogły stanowić i stanowiły dowód w sprawie. W tym miejscu należy też zgodzić się z organami celnymi, że przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie zawierają wytycznych nakazujących włączanie z urzędu do akt sprawy, dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych równolegle w podobnych sprawach przez inne organy. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie miał obowiązku włączania do akt niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie wniosku skarżącej o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Jednocześnie – odnosząc się w tym miejscu do załączonego do skargi sprawozdania z badań Izby Celnej w W. Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 29 maja 2015 r. (nr [...]) – należy zauważyć, że w istocie zawiera ono alternatywną informację wskazującą z jednej strony, że zbadane próbki "mogą stanowić produkty otrzymane z oleju palmowego", a z drugiej, że "przedmiotowe próbki towaru spełniają również wymagania dla wosków zamieszczone w Notach Wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 3404". Należy jednak stanowczo podkreślić, że organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru jest tylko i wyłącznie organ celny, tym samym wszelkie sugestie i propozycje dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zawarte w sprawozdaniach jednostek badawczych (opiniach biegłych) nie są wiążące dla organu celnego i podlegają każdorazowo ocenie organu celnego. I tak, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. - dysponując wynikami ww. badań z dnia 29 maja 2015 r., w dniu 14 września 2015 r. - wydał Wiążącą Informację Taryfową o numerze [...] (k. - 1 akt administracyjnych), w której wskazał, że dla importowanego przez skarżącą produktu o nazwie PALM WAX SM6035, prawidłowy jest kod nomenklatury 1511 90 19 90. Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skarżącej w rozpoznawanej sprawie organy celne nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 233 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała również konieczność powołania biegłego w celu oceny właściwości spornego towaru (art. 197 § 1 o.p.), gdyż klasyfikacja taryfowa mogła zostać i została ustalona na podstawie przeprowadzonej oceny obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami obu instancji. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły także art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. Przepis ten stanowi, że organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Redakcja przytoczonego przepisu w sposób jednoznaczny określa zasadę, że organ celny pobiera odsetki, natomiast odstąpienie od poboru odsetek stanowi wyjątek od zasady ich poboru, przy czym ciężar wykazania przesłanek określonych w tym przepisie spoczywa na dłużniku. Przesłankami do stosowania tego wyjątku są "szczególne okoliczności, niewynikające z zaniedbania lub świadomego działania" dłużnika. W ocenie Sądu analiza formułowanych przez skarżącą w tym zakresie argumentów nie daje podstawy – jak słusznie przyjęły organy celne – do przyjęcia, że w sprawie zaistniały takie "szczególne" okoliczności, które uzasadniałyby stosowanie powyższego wyjątku. Za taką okoliczność z pewnością nie mógł być poczytany fakt wynajęcia przez skarżącą i zlecenia prowadzenia czynności związanych z ww. zgłoszeniami celnymi profesjonalnej agencji celnej ("B" Sp. z o.o. w G.). Należy zwrócić uwagę, że art. 76 ustawy – Prawo celne stanowi, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki, o których mowa w przedmiotowym przepisie dotyczą zarówno wszelkich praw (korzyści), jak i konsekwencji błędów, które mogą powstać przy wypełnianiu zgłoszenia celnego przez przedstawiciela. Tym samym błędy popełnione w zgłoszeniach celnych składanych w imieniu zgłaszającego przez jego przedstawiciela są traktowane na równi z błędami samego zgłaszającego i nie mogą same w sobie dowodzić spełnienia okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. Braku świadomego działania skarżącej przy deklarowaniu dla importowanego towaru błędnego kodu TARIC nie uzasadnia także – akcentowana przez skarżącą - nazwa handlowa towaru (PALM WAX SM6035), która w dosłownym tłumaczeniu na język polski oznacza "wosk palmowy SM6035". Należy podkreślić, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym długoletnią działalność gospodarczą w przedmiocie produkcji świec, a zatem nie sposób dać wiarę, że nie wiedziała, jaki surowiec sprowadza pod nazwą PALM WAX SM6035. Jeżeli nawet tak było, to przed dokonaniem przedmiotowych zgłoszeń celnych (czerwiec 2012 r.) skarżąca nie podjęła jakichkolwiek kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii. Z przekazanych przez skarżącą informacji nie wynika też, by dokonując tych zgłoszeń i klasyfikując importowany towar do pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej opierała się na jakiejkolwiek ekspertyzie (opinii, WIT-ie), która mogłaby dowodzić dochowanie przez skarżącą należytej staranności przy dokonywanej taryfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3404 Wspólnej Taryfy Celnej. Podjęte przez skarżącą w tym zakresie "działania wyjaśniające" – co wynika z akt sprawy - zostały zainicjowane dopiero po wszczęciu przez Urząd Celny w B. kontroli u skarżącej (styczeń 2015 r.), a zatem nie mogły one w żaden sposób rzutować na ocenę zachowania skarżącej w momencie zadeklarowania błędnej klasyfikacji towaru PALM WAX SM6035 (czerwiec 2012 r.). Tak samo - usprawiedliwieniem dla błędu w klasyfikacji towaru, które mogłoby wyłączyć pobór odsetek w oparciu o art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne, nie mogły być opisane przez skarżącą zdarzenia z 2013 r. dotyczące "zaakceptowania" przez Urząd Celny w G. prawidłowości kodu TARIC 3404 90 00 00, dla towaru o nazwie PALM WAX SM6035. Podkreślić raz jeszcze należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były towary ujęte w zgłoszeniach złożonych przez skarżącą w 2012 r., a zatem wydarzenia, które miały miejsce w latach późniejszych, w tym w 2013 r., nie mogą w żaden sposób potwierdzić braku zaniedbania skarżącej przy deklarowaniu kodu TARIC dla importowanego towaru. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że skarżąca w trakcie postępowania nie wykazała przesłanek, które pozwalałyby na niepobieranie odsetek, a zatem organ prawidłowo zastosował art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne i orzekł o ich pobraniu. Mając powyższe na uwadze, w związku z brakiem podstaw do uznania, iż nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.