II FSK 914/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w P., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1204/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 2) w pozostałym zakresie skargi kasacyjne oddala, 3) odstępuje od obciążenia O. sp. z o.o. z siedzibą w P. kosztami postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. (sygn.akt I SA/Po 1204/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez O. sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd podał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w sprawie była ocena zasadności obciążenia skarżącej (jako zobowiązanego) kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ. U. z 2012 r. poza. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 tej ustawy w łącznej kwocie 7.064,60 zł. Sąd wskazał, że skarżąca zakwestionowała zasadność obciążenia jej opłatą za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (kwota 5.886,80 zł) oraz opłatą manipulacyjną (kwota 1.177,80 zł). Zdaniem skarżącej, ustalenie opłaty w związku z zajęciem rachunku bankowego było niezasadne, ponieważ w istocie nie doszło do zajęcia żadnych wierzytelności pieniężnych z uwagi na brak środków na zajętym rachunku. Ponadto, w ocenie skarżącej, nieuzasadnione było ustalenie wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli przekraczała ona poniesione przez organ egzekucyjny faktyczne wydatki, w związku z podjętymi czynnościami w toku tego postępowania. Eksponując zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji Sąd podkreślił, że obciążenie któregokolwiek z pozostałych podmiotów postępowania egzekucyjnego kosztami egzekucyjnymi możliwe jest dopiero w razie braku możliwości ich ściągnięcia od zobowiązanego. Odwołując się do zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego, w tym zasady celowości i gospodarnego prowadzenia egzekucji, Sąd wskazał, że zobowiązany będzie ponosił koszty celowe, niezbędne do przeprowadzenia egzekucji. Oznacza to, że nieuzasadnione wydatki egzekucyjne, koszty powstałe w wyniku nieprawidłowego działania organu egzekucyjnego nie mogą obciążać zobowiązanego, a także wierzyciela. Skoro bowiem pobranie opłaty egzekucyjnej nie jest zależne od nakładu pracy czy skuteczności egzekucji, a jednocześnie wybór czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego należy w istocie do organu egzekucyjnego, to zasada celowości postępowania egzekucyjnego sprzeciwia się pobieraniu opłat za czynności, co do których przed ich podjęciem można stwierdzić, że nie doprowadzą one do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej koszty egzekucyjne. Odwołując się następnie do treści art. 64 § 1 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że w pkt. 4 ww. artykułu określono wysokość opłaty za zajęcie wierzytelności innej niż zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę. W ocenie Sądu należało w związku z tym podzielić stanowisko strony skarżącej, że organ egzekucyjny bezpodstawnie obciążył zobowiązanego opłatą wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie można bowiem uznać, że w toku egzekucji doszło do zajęcia wierzytelności, ponieważ na zajętym rachunku bankowym nie było żadnych środków pieniężnych. Zdaniem Sądu, w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. Dopiero w momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Skoro przepisy u.p.e.a. nie przewidują opłaty za zajęcie rachunku bankowego, a jedynie za zajęcie wierzytelności pieniężnych, to dopóki nie dojdzie do zajęcia wierzytelności, dopóty nie ma podstaw do naliczenia opłaty w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Za niezasadny uznał natomiast Sąd zarzut skarżącej dotyczący określenia w ramach kosztów egzekucyjnych wysokości opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Sądu, zasadą jest pobieranie opłaty manipulacyjnej niezależnie od tego, czy kwota została wyegzekwowana, czy też nie. Opłata wynosi bowiem 1% kwoty "egzekwowanych należności", a nie "wyegzekwowanych należności". Podobnie rzecz się ma, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności, natomiast zobowiązany wpłacił egzekwowaną należność bezpośrednio wierzycielowi. Opłata manipulacyjna zatem nosi szczególny charakter, ponieważ pobiera się ją z tytułu wszystkich wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W świetle regulacji u.p.e.a. brak jest więc podstaw do twierdzenia, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej związany jest z poniesieniem przez organ egzekucyjny wydatków związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W ocenie Sądu, wysokości ustalonej opłaty manipulacyjnej nie można kwestionować przez odwołanie się do zasad postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na autonomiczną i odrębną regulację postępowania egzekucyjnego w administracji, w ramach której nadano szczególny charakter opłatom manipulacyjnym, Sąd uznał, iż nie występują sygnalizowane przez skarżącą istotne wątpliwości konstytucyjne, uzasadniające zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, jakie kwoty wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych oraz w jaki sposób ustalono ich wysokość. Wyrok ten został zaskarżony przez obie strony postępowania, z których każda zaskarżyła ów wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami egzekucyjnymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, że organ egzekucyjny niezasadnie obciążył skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 u.p.e.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego przez Sąd polegającą na uznaniu, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 80 § 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego konieczne jest, by na rachunku bankowym zgromadzone były jakiekolwiek środki finansowe, podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu prowadzi do konkluzji, że dla dokonania tego środka egzekucyjnego wystarczające jest doręczenie stosowanego zawiadomienia bankowi – stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia wierzytelności na tym rachunku i pozostaje bez znaczenia dla skuteczności tego środka; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w następstwie naruszenia art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a., polegało to na błędnym uznaniu, że brak było podstaw do zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i do naliczenia opłaty w tym przepisie określonej, bowiem w ocenie Sądu nie doszło do zajęcia wierzytelności, podczas gdy stanowisko to jest błędne; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, przeprowadzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą zarzucono z kolei naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 107 § 3 k.p.a. i art. 18 oraz art. 64b i art. 64c § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jest właściwe, gdy tymczasem brak wskazania konkretnych, poczynionych przez organ wydatków egzekucyjnych, które wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych, a ponadto wydatków na czynności manipulacyjne; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej w zakresie, w jakim opłata ta przekracza poniesione faktycznie przez organ wydatki na czynności manipulacyjne; 3) art. 141 § 4 oraz art. 200, art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie Sąd określił wynagrodzenie dla strony wygrywającej proces oraz poprzez brak zasądzenia kosztów procesu według stawek dla spraw, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skarżąca wniosła także o zapytanie Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 64 § 6 w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje ustalenie opłaty manipulacyjnej w oderwaniu od konkretnie ponoszonych przez organ egzekucyjnych wydatków na czynności egzekucyjne. Skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś skarga kasacyjna skarżącej zasługiwała na uwzględnienie jedynie w części, mimo zasadności wszystkich sformułowanych w niej zarzutów. Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu koncentrowały się na tej części zaskarżonego orzeczenia, w której Sąd I instancji uznał za niezasadne obciążenie skarżącej opłatą egzekucyjną wyliczoną na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli na zajętym rachunku bankowym brak jest środków pieniężnych, nie dochodzi do zajęcia wierzytelności, a więc nie ma wówczas podstaw do naliczenia opłaty egzekucyjnej. Zdaniem autora tej skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji było błędne, bowiem przepisy u.p.e.a. nie uzależniają dopuszczalności naliczenia opłaty egzekucyjnej na wskazanej podstawie od skuteczności środka egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej organu należało uznać za bezpodstawne. Niezasadny był zarówno zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, jak i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 133 § 1 u.p.e.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego przez Sąd I instancji (pkt 1-2 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał właściwej oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie analizy akt sprawy nie sposób było sformułować innego wniosku, jak tylko do taki, że nie doszło w rozpoznanej sprawie do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, a tylko to uprawniałoby organ egzekucyjny do naliczenia opłaty egzekucyjnej. Niezasadny był pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 80 § 1 u.p.e.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez uznanie, że brak było podstaw do zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które wskutek zarzucanych naruszeń zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania (pkt 3-5 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwym odczytaniu wyżej przywołanego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej. Prymat tego rodzaju wykładni prawa wynika z faktu, że prawo dociera do adresatów w postaci konkretnych przepisów prawnych i mogą oni oczekiwać, że ich obowiązki, czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 24). Treść cytowanego tekstu prawnego nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł jakiegokolwiek przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że także w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (zob. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. Zaprezentowane wyżej rozumienie omawianego przepisu nie może być podważane przez nawiązanie do treści przepisu art. 80 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wskazuje bowiem, w jaki sposób dokonuje się czynności zajęcia rachunku bankowego i wcale nie potwierdza stanowiska, że zajęcie wierzytelności można utożsamiać z zajęciem rachunku bankowego. Wręcz przeciwnie, w przepisie art. 80 § 2 ustawy mowa o "zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego", co dowodzi trafności stanowiska Sądu I instancji, że warunkiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest istnienie na zajętym rachunku bankowym środków pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym wyrażone w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych" (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, CBOSA). Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że po wniesieniu skarg kasacyjnych zapadło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące konstytucyjności poddanych analizie regulacji. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny w toku postępowania kasacyjnego wyroku orzekającego o niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., na podstawie którego zostało wydane kontrolowane w sprawie postanowienie, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny jego prawidłowości. Sąd kasacyjny wnioski płynące z tego orzeczenia musiałby uwzględnić nawet wtedy, gdyby uznane za niekonstytucyjne przepisy nie zostały wskazane w podstawach kasacyjnych (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Jak podkreślono w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy analizowanych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Wywody poczynione w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ze względu na tożsamość stanu prawnego, powinny zostać uwzględnione przez organ egzekucyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście tych wywodów należało też oceniać zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej, która eksponowała wadliwość zaskarżonego wyroku z uwagi na wyrażony w nim pogląd, że opłata manipulacyjna została określona prawidłowo z uwagi na dopuszczalność jej pobrania bez względu na to, czy środek egzekucyjny był skuteczny. Zdaniem skarżącej, ustalona opłata manipulacyjna (1.177,80 zł) jest rażąco wysoka, niepoddająca się kontroli i niezależna od jakichkolwiek aktów staranności organu egzekucyjnego i jako taka narusza standardy konstytucyjne (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a.). Zarzut ten jest w pełni zasadny, o czym świadczą poczynione wcześniej ustalenia na temat konstytucyjności przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Stwierdzony przez Trybunał Konstytucyjny nadmiernie represyjny charakter tego przepisu wyklucza możliwość uznania w rozpoznanej sprawie, że opłata manipulacyjna została określona prawidłowo. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny będzie obowiązany uwzględnić w tym zakresie wnioski płynące z cytowanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku miedzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te stają się wtedy nie formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu egzekucyjnego za podejmowane czynności, ale dodatkową sankcją pieniężną. Ewentualne ustalenie opłaty manipulacyjnej w ponownie prowadzonym postępowaniu wymagać będzie zatem poczynienia stosownej w tym względzie analizy. Skarżąca kwestionowała też stanowisko Sądu I instancji dlatego, że zaaprobował on zaskarżone postanowienie mimo niewskazania w nim, jakie konkretnie wydatki wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych. Również ten zarzut należy uznać za w pełni zasadny. Zgodnie z art. 64b u.p.e.a., wydatkami egzekucyjnymi są koszty faktycznie poniesione przez organ egzekucyjny w związku z prowadzeniem egzekucji, a w szczególności na opłacenie: 1) przejazdu i delegacji poborcy lub egzekutora; 2) przewozu, załadowania, rozładowania, przechowania, utrzymania i dozoru zwierząt oraz ruchomości odebranych albo usuniętych z opróżnionych budynków, lokali i pomieszczeń; 3) przymusowego otwarcia środków transportu, pomieszczeń i schowków; 4) należności świadków, biegłych i rzeczoznawców; 5) ogłoszenia w prasie; 6) sporządzenia dokumentów; 7) prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości; 8) prowizji i opłat pobieranych w związku z realizacją zajęcia przez dłużnika zajętej wierzytelności lub przekazywaniem dochodzonych kwot do organu egzekucyjnego; 9) kosztu uzyskania informacji o majątku dłużnika; 10) wykonania zastępczego; 11) zastosowania przymusu bezpośredniego. Według art. 64c § 1 ustawy, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 (opłaty za czynności egzekucyjne i opłata manipulacyjna) oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, nie można tracić z pola widzenia, że ustawodawca przewidział dla rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych formę postanowienia, na które służy zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Za sprawą odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. postanowienie takie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 124 § 2 k.p.a.) w stopniu umożliwiającym weryfikację jego prawidłowości. Z uwagi na to nie można uznać za wystarczające wskazanie w postanowieniu organu egzekucyjnego, że na koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 7.064,60 zł składają się łączna kwota opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego wysokości 5.886,80 zł oraz kwota 1.177,80 zł tytułem opłaty manipulacyjnej. Rację ma skarżąca, że w postanowieniu tym należało wskazać podstawę wydatków, tytułem których naliczono opłatę manipulacyjną. W świetle powołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego kwestia ta nie powinna budzić obecnie najmniejszych wątpliwości. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że skargę kasacyjną należało oddalić, bowiem mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a. in fine). W świetle poczynionych wcześniej wywodów jest jasne, że zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2015 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z dnia 27 lutego 2015 r. nie mogły się ostać w obrocie, jednak z innych przyczyn, niż podane przez Sąd I instancji. W takiej sytuacji, wobec oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine ze wskazaniem, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16, CBOSA). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w pkt 2 sentencji wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że przypadek oddalenia skargi kasacyjnej skarżącej, mimo pełnej zasadności sformułowanych w niej zarzutów, należy zakwalifikować jako "szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a., co pozwalało na odstąpienie na podstawie tego przepisu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Z uwagi na to orzeczono jak w pkt 3 sentencji wyroku. W skardze kasacyjnej skarżącej kwestionowano także zawarte w zaskarżonym orzeczeniu postanowienie Sądu I instancji o zwrocie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny i ten zarzut uznał za zasadny. Zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Wobec tego, że skarga do Sądu I instancji została wniesiona w dniu 21 maja 2015 r., podstawą prawną zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego zastosowanie miało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. 2013 poz. 490 ze zm.). Jak wynikało z jego § 2, zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-4. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji: a) w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 6. W przepisie § 6 wskazano, że gdy chodzi o należność pieniężną w przedziale powyżej 5.000 zł do 10.000 zł, stawka minimalna wynosi 1.200 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zamiast przyjętej przez Sąd I instancji stawki "w innej sprawie" w kwocie 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia), skarżącej należał się zwrot kosztów obejmujący wynagrodzenie jej pełnomocnika, obliczone według stawek dla należności pieniężnych (§ 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia), bo o taką w sprawie chodziło. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 1.300 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.