III SA/Gl 1353/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. Grupa A S.A. w Ż. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.) oraz § 2 pkt 1 -3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej zwane w skrócie rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...]" i "[...]"). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Prezentując stanowisko w sprawie spółka przedstawiła proces produkcji piw bazowych zaznaczając, że piwa słodzone produkowane są na bazie piw bazowych. Wyjaśniła, że istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. Fermentacji poddawany jest roztwór określany w browarnictwie jako brzeczka podstawowa lub nastawna. Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji. W wyniku fermentacji następuje "zamiana" brzeczki podstawowej między innymi w alkohol. Tym samym z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na "przemianie" części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji są ostatecznie usuwane z piwa). Jednakże nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych. Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które określają w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. W przypadku piwa ",[...]" brzeczka warzona jest według specjalnej technologii (HGB), dzięki której brzeczka ta ma znacznie wyższą zawartość ekstraktu, niż w przypadku tradycyjnego warzenia. Istotną fazą produkcji piwa jest leżakowanie - to wówczas w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m. in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenia substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W przypadku piw słodzonych, po zakończeniu leżakowania, ma miejsce pasteryzacja piwa (polegająca na podgrzaniu piwa w celu termicznej dezaktywacji drożdży). W dalszej kolejności piwo trafia do zbiornika, z którego jest rozlewane do butelek i kegów, które następnie trafiają do sprzedaży. Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego polega na tym, że do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak. Innymi słowy, przed dodaniem substancji smakowych w piwie bazowym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu - dodatkowo cukry oraz inne substancje dosładzające. Z tej samej brzeczki podstawowej może być zatem wyprodukowane zarówno piwo smakowe, jak i tradycyjne. W efekcie Spółka stoi na stanowisku, iż dodanie do piwa bazowego substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa. Takie stanowisko spółka wywiodła z art. 94 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" spółka wskazała na przepisy rozporządzenia, według którego użyte w nim określenia oznaczają: 1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. Zatem jeżeli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustała się tę wielkość. Poza zakresem tego pojęcia są wszelkie te substancje, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej (np. zostały dodane do piwa na etapie, gdy nie było już w ogóle brzeczki). We wniosku spółka zwróciła także uwagę na przepisy art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm. – dalej zwana w skrócie dyrektywa 92/83), według którego podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Potwierdza to, zdaniem spółki, że rozliczanie akcyzy od piw słodzonych z uwzględnieniem podatku od substancji dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałby, iż de facto w dyrektywie przewidziano dwa skrajnie różne systemy w tym zakresie. Skutkiem takiego stanowiska byłaby sytuacja, iż w państwach, gdzie "obowiązuje" stopień Plato - słodzenie piw podwyższałoby należności z tytułu akcyzy, podczas gdy w państwach opodatkowujących ten sam wyrób według rzeczywistej zawartości alkoholu - dosładzanie piwa nie wiązałoby się z dodatkowymi należnościami akcyzowymi. Tymczasem wybór rodzaju podstawy opodatkowania nie powinien przekładać się na zróżnicowanie kwot należnej akcyzy od tych samych wyrobów, co potwierdza przywołane we wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do wniosku spóła dołączyła korekty deklaracji podatkowych AKC-4. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32 z 2009 r., poz. 224), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, przy czym przez: 1) zawartość alkoholu rozumie się ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego rozumie się ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej rozumie się ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. W konsekwencji organ stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która dla tego celu posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany. Oznacza to, że określenie podstawy opodatkowania, w przypadku piw smakowych, możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest konstrukcja art. 45 u.p.a., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec tego podstawa opodatkowania piwa odnosi się do zawartości alkoholi oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego. W efekcie nadpłata podatku nie wystąpiła. Zdaniem organu powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdzie podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepisy unijne w przypadku piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Przyjęcie jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania prowadzi do bardzo zbliżonych rezultatów. W polskich przepisach obowiązuje pierwsza z wyżej wymienionych metod co oznacza, że jest ona zgodna z przepisami Unii Europejskiej. Nie zmienia tego poglądu stanowisko słowackich organów podatkowych wyrażone w informacji nr 55/2011 z dnia 11 marca 2011 r., na które powołuje się Strona. W odwołaniu spółka podniosła zarzuty naruszenia: - art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Spółkę piw smakowych. W uzasadnieniu odwołania spółka konsekwentnie powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. we wnioskowanej kwocie. Do odwołania załączyła Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 sporządzoną przez prof. Andrzeja Brudzyńskiego oraz publikację pt.: "Kompendium wiedzy o piwie". Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów spółki i zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności stwierdził, że na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31 października 1992 r., str. 21). W myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Przywołując definicje zawarte w § 2 w/w rozporządzenia organ wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 3 ust.3 w/w rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Norma ta nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki. Zgodnie z tym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato. W opinii Dyrektora Izby Celnej ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. W przekonaniu organu wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczony do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem. Podsumowując, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Niezależnie od wyżej przedstawionej argumentacji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art.40 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 40 ust. 5 u.p.a. wskazując, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba ze przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE.L Nr 316/29). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji W uzasadnieniu spółka podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa. W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem Spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory Spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne. Motywując zarzut naruszenia art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia skarżąca wskazała, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 3 rozporządzenia, dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Wzór ten obliguje, przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, aby brać pod uwagę następujące parametry gotowego piwa: ekstrakt rzeczywisty, zawartość alkoholu w piwie oraz współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw (nie do piw słodzonych). Istota i sens wzoru Ballinga odnosi się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej. Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, co następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki. Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługuje się ustawa akcyzowa, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstraktować. Wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy właśnie wzór Ballinga, w którym jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty. Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w rozporządzeniu. Konstrukcja tej definicji oraz definicje innych pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustała się wielkość stopnia Plato. Spółka nie kwestionuje, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące). Jednak przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, że chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Należy zaznaczyć, że ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone. Skarżąca zaakcentowała, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji, a których nie było w brzeczce podstawowej. Stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. Spółka zwróciła się w zakresie rozróżnienia pojęć "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" i "ekstrakt ogólny" do prof. A.Brudzyńskiego o wyjaśnienie powyższych pojęć, jednak organ całkowicie pominął konkluzje płynące z wydanej w tej sprawie opinii. Prawidłowa interpretacja przepisów akcyzowych w powiązaniu z wzorem Ballinga wskazuje, że "ekstrakt rzeczywisty" to nie "ekstrakt ogólny" gotowego wyrobu, ale ekstrakt rzeczywisty z wzoru Ballinga, czyli ekstrakt rzeczywisty będący ekstraktem brzeczki pozostałym po fermentacji w wyrobie gotowym. Takie rozumienie spornych przepisów potwierdza opinia prof. A.Brudzyńskiego oraz przepisy prawa unijnego, a także przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej istotę sporu. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że chcąc prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych trzeba w pierwszej kolejności prawidłowo obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej. Z kolei, aby poprawnie obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy zawartość ekstraktu ogólnego gotowego wyrobu, zawyżoną ekstraktem syropów smakowych dodanych w procesie produkcyjnym, skorygować, przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu podwyższyła się wskutek zastosowania dodatków smakowych. Pozwoli to przyjąć do podstawy dokonywanych obliczeń zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, która jest rzeczywistą miarą nieprzekształconej w alkohol części brzeczki podstawowej. Metodologia ta nie stoi w sprzeczności z przepisem nakazującym obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Motywując zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. spółka podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez Spółkę zapłacony w nienależnej wysokości. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie co składa się na elementy konstrukcyjne podstawy opodatkowania piwa smakowego podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.- dalej zwana w skrócie u.p.a.) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Pozostałe przepisy art. 94 u.p.a. stanowią, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Ponieważ stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia (określenia) podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. ułamka masowego o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej m.in. wartości zależy bowiem ostateczna wysokość podatku akcyzowego. Oczywiście istotnego znaczenia nabiera przy tym także odkodowanie pojęć: "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". W ocenie organów, w przypadku piw smakowych, 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermentacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące. Ustawodawca w przepisach ustawy nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić w tym celu przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224) Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że: 1. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. 2. zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta. 3. metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Zdefiniowanie w/w pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia. Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają: 1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3; 3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3. Nadmienić trzeba, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000 do której odsyła ustawodawca w § 3 ust. 3 rozporządzenia, to Norma ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, a określająca metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej, przy czym odnosi się ona wyłącznie do metod badań piwa, co wynika również z przedłożonych przez skarżąca materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcją Andrzeja Brudzyńskiego. Uwzględnił to także ustawodawca zamieszczając w w/w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. definicję pojęcia "zawartość ekstraktu rzeczywistego". Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Wzorem tym oblicza się jednak zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a nie ekstraktu rzeczywistego. Analizując powyższe nie można nie zauważyć, że ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. odwołuje się do metod badań określonych przez wzmiankowaną już wyżej Polską Normę PN-A-79093-2:2000, a w normie tej zawarł pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Norma ta nie posługuje się natomiast pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" – wprowadzonym w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z w/w Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować w/w Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, a co do zasady piwa, w tym piwa smakowe, są opodatkowane w ten sam sposób już od 2000 roku, na co również zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" co wynika wprost z § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., zaś nie powinno budzić wątpliwości, że znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego. Zatem obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco: (2,066 x A+ Er) x 100 = Eb°Plato 100g + 1,066 x A Gdzie: A - to zawartość alkoholu w piwie w % wagowych m/m Er - to ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji) Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa). Zgodnie z powyższym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem (wywodzonym przez stronę z opinii prof. A.Brudzyńskiego), że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w w/w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia. Dodatkowo nadmienić w tym miejscu trzeba, powołując się na opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r. punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z definicją stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 94 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji. Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu. Zatem dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest wielkością mierzalną, odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym. Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazują, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem do obliczenia stopnia plato, dla potrzeb podatku akcyzowego, są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odesłanie zawarte rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato dla tego wyrobu gotowego, zdefiniowanego w rozporządzeniu dla potrzeb podatku akcyzowego. Zwrócić trzeba wreszcie uwagę i na to, że według § 2 pkt 2 rozporządzenia zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa (...). Zatem zawartość ekstraktu rzeczywistego (już po fermentacji) jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej, jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej w/g załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2. Jak z powyższego wynika, zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. delegacja ustawowa w istocie wskazała Ministrowi Finansów na konieczność szczegółowego uregulowania metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w tym wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając m.in. technologię wytwarzania piwa. Prawodawca podatkowy realizując tę dyrektywę nie zrezygnował jednak, na rzecz procesów technologicznych, z posłużenia się własnymi swoistymi definicjami zastrzegając, że niektóre z nich mają być stosowane bez względu na fazę produkcji (zob. art. 94 ust. 2 u.p.a. - produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew), a inne odnoszone do wyrobu gotowego. Takie zapatrywanie potwierdza uzasadnienie do projektu rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r., według którego zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Podsumowując, skoro więc przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu również w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie - to za wyrób gotowy należy przyjąć wyrób akcyzowy - piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania. Takie stanowisko nie narusza regulacji prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316). W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: 1) liczby hektolitrów/stopni Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Regulacja ta przewiduje dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie: 1) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta w przepisach krajowych), 2) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Jak wynika z preambuły do w/w dyrektywy, w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu. W przypadku piwa możliwe jest też dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Oznacza to, że prawodawca unijny dopuścił różnicowanie metod obliczania podatku od gotowego produktu, a to – zdaniem Sądu – oznacza, że jego intencją nie była całkowita harmonizacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych. Tym samym takie ukształtowanie przepisów nie może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności. Podkreślić trzeba, że powyższe rozwiązanie nie pozbawia ustawodawcy krajowego możliwości kształtowania treści przepisów w granicach przysługującej mu swobody działania. Odnosząc się do przywołanych w skardze oraz piśmie procesowym wyroków sądów administracyjnych Sąd zauważa, że część z nich odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), a przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244), które m.in. definiuje pojęcia: "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego", czy "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", których to pojęć wcześniejszy stan prawny nie precyzował. Tym samym, w sytuacji zdefiniowania określonych pojęć w przepisach prawnych, zarzut nieposługiwania się tymi pojęciami w znaczeniu stosowanym w browarnictwie należało uznać za niezasadny. Co do pozostałych wyroków dotyczących stanu prawnego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska w nich wyrażonego, a motywy tego zawiera niniejsze uzasadnienie. Sąd za nietrafny uznał także zarzut pominięcia załączonej do akt sprawy opinii prof. A.Brudzyńskiego, gdyż stanowi ona element akt postępowania, a z samego faktu nieuwzględnienia argumentacji w niej zawartej nie można wywodzić wniosku, że organ nie zapoznał się z jej treścią. Co więcej, z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął tej opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy. Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący publikacji pt. "Kompendium wiedzy o piwie". Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. [pic][pic][pic]