I SA/Sz 976/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące lipiec-grudzień 2008 r., luty-listopad 2009 r., listopad, grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, październik, listopad 2008 r., lipiec, sierpień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8.10.2001 r. Wcześniej zarejestrowana była w Rejestrze Handlowym w Sądzie Rejonowym w K. pod nr [...]. Akt założycielski spółki został podpisany [...] Wspólnikami spółki zostali: R.K. i A. SA (spółka [...]), a w skład zarządu weszli: R.K. i J.R. R.K. funkcję w zarządzie spółki pełnił do 29.11.2011 r., tj. do dnia jego odwołania. Z ewidencji księgowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż spółka E. posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) pobranego, a niewpłaconego przez spółkę jako płatnika za miesiące: od lipca do grudnia 2008 r.; od lutego do listopada 2009 r.; za listopad i grudzień 2010 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, sierpień, październik i listopad 2008 r.; lipiec i sierpień 2009 r. oraz grudzień 2011 r. Wymieniony organ skarbowy prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne zarówno w zakresie należności podatkowych z powyższych tytułów, jak również z wniosków ZUS Oddział w K., Burmistrza Gminy i Miasta S. i Prezesa PFRON. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych oraz składników majątku ruchomego spółki, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Na rzecz ww. organu skarbowego nie przypadła żadna kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości spółki, dokonanej przez komornika sądowego. Jak wynikało ze sporządzonego planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, zaspokojone zostały koszty egzekucyjne oraz częściowo należności ZUS, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, iż nie posiadają żadnych wzajemnych rozliczeń ze spółką. Postanowieniami z dnia [...] [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy, prowadzący łączną egzekucję z rachunku bankowego spółki w [...] SA, umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. W uzasadnieniu wskazał, iż bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z tytułu rozliczeń podatkowych. Korespondencja kierowana do dłużnika została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się". Spółka nie figuruje w CEPiK jako właściciel pojazdów mechanicznych ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Na rachunku spółki w ww. banku brak jest środków do potrąceń. Z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynikało natomiast, że w wyniku dokonanych czynności uzyskano środki pieniężne na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz na częściowe pokrycie należności głównych wraz z odsetkami za zwłokę, które objęte były tytułami egzekucyjnymi. Ustalono, że spółka nie posiada w siedzibie żadnych składników majątku ruchomego (ruchomości zostały odebrane i sprzedane), pod adresem rejestracyjnym nie prowadzi działalności. Egzekucja z rachunków pieniężnych oraz nieruchomości okazała się bezskuteczna. Nie ustalono obecnego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. W wyniku dotychczasowego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnych innych składników majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie wobec byłego członka zarządu spółki E. – R.K., zmierzając do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki w zakresie należności z ww. tytułów – z wyjątkiem grudnia 2011 r. W postępowaniu przed organem I instancji Zobowiązany o wniósł o przedłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, a także dopuszczenie zawnioskowanych dowodów z dokumentów, na okoliczność konfliktu w spółce i braku współdziałania drugiego członka zarządu, a w konsekwencji braku możliwości podjęcia przez niego jednoosobowych działań, w tym zgłoszenia wniosku o upadłość z uwagi na dwuosobową reprezentację łączną oraz odwołania Strony z zarządu spółki. Wniósł też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania: J.F., A.B. i W.S., a także przesłuchanie Strony, na okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości spółki. Zasadne byłoby też przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem z [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów we wnioskowanym zakresie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R.K. za zaległości podatkowe ww. spółki (za wyjątkiem podatku VAT za grudzień 2011 r.) w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę - łącznie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji R.K. zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a mianowicie: a) nieuwzględnienie przysługującej spółce wierzytelności w wysokości [...] od A. Sp. z o.o. w M., z której egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, b) przyjęcie, iż w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu wystąpił właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy organ nie ustalił czy i kiedy ten moment nastąpił, c) przyjęcie, że fakt istnienia dwuosobowej reprezentacji oraz brak zgody drugiego członka zarządu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności strony, podczas gdy nawet w przypadku złożenia takiego wniosku drugi członek zarządu mógł go skutecznie wycofać w imieniu spółki, d) pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, że w latach 2010-2011 spółka dokonywała systematycznej spłaty zaległych i bieżących zobowiązań, a tym samym jej sytuacja finansowa nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, e) pominięcie, iż w dniu 20.04.2012 r. wydał mienie spółki, które zabezpieczył na potrzeby postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy nie był już członkiem zarządu spółki od grudnia 2011 r., a tym samym współdziałał z organem egzekucyjnym, 2. art. 188 i art. 122 O.p. w wyniku odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów i zeznań świadków, mających istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy i odpowiedzialności Strony, m.in. braku zgody drugiego członka zarządu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także podejmowania przez stronę starań zmierzających do dokapitalizowania spółki oraz spłatę jej zobowiązań, b) odmowę przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność występowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową, c) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, co pozwoliłoby na ustalenie czy i kiedy wystąpiły przesłania do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 3. art. 123 O.p. w wyniku braku zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z uwagi na brak odniesienia się w postanowieniu z 14.12.2013 r. do wniosku o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i doręczenie tego postanowienia w dniu 30.12.2013 r., tj. wraz z decyzją, 4. art. 121 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem poinformowania o nieprzedłużeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy i brakiem umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a także oddalenie wniosków dowodowych wraz z jednoczesnym wydaniem decyzji, 5. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodu z dokumentów postępowania upadłościowego z wniosku V.S. i wyciągnięcie błędnego wniosku, iż spółka działała w celu pozbawienia wnioskodawcy legitymacji czynnej w tym postępowaniu, podczas gdy spółka była w stanie uregulować swoje zaległe zobowiązania wobec wierzyciela, a tym samym brak było podstaw do ogłoszenia upadłości w tamtym czasie. W związku z tym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o zmianę decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo Strona wniosła o: 1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: a) pisma A. Sp. z o.o. z 14.06.2012 r. na okoliczność istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tj. nieprzedawnionych wierzytelności w wysokości [...], b) dokumentacji patentowej dotyczącej wynalazku - aparat do leczenia chorych z zaburzeniami postawy i sprawności ruchowej, c) dokumentacji dotyczącej znaku towarowego - na okoliczność posiadania przez E. praw do patentu na ww. wynalazek oraz znaku towarowego, które to dobra niematerialne, w ocenie jego, przedstawiają znaczną wartość i mogą stanowić przedmiot egzekucji, 2. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny praw niematerialnych przysługujących spółce, a wykazanych załączonymi dokumentami, 3. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A.B. i W.S.– wskazując przy tym, że jego pełnomocnik dopiero po wydaniu decyzji uzyskał wiedzę, iż dysponują oni również wiedzą w zakresie wnioskowanym w odwołaniu, 4. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, 5. przeprowadzenie dowodu z dokumentów rejestrowych (kartotek rozliczeniowych) urzędu skarbowego za lata 2010-2011 celem wykazania, iż w tym czasie spółka regulowała bieżące i zaległe zobowiązania, a tym samym brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w aktach sprawy oraz wniosków Strony, postanowieniem z 10.04.2014 r., uzupełnionym w dniu 26.06.2014 r., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania i uzupełnienie dowodów we wskazanym zakresie. Organ I instancji wykonał zlecone czynności. W dniu 18.08.2014 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki w [...] SA (aktualnie [...] SA) za ostatnie 2 lata, celem ustalenia czy na rachunek wpływają należności od spółki A. i możliwa jest egzekucja z rachunku oraz wystąpienie do organu egzekucyjnego celem potwierdzenia, że egzekucja z tego środka jest skuteczna. Pismem z dnia 27.10.2014 r. Strona podtrzymała wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.B. oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka E.G. (dyrektor marketingu i reklamy w E. w okresie od 1.09.1999 r. - 6.01.2012 r.), a także podtrzymał wniosek o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego spółki w [...] SA za ostatnie 3 lata. W dniu 15.12.2014 r. Strona wniosła o przeprowadzeni dowodu z pisma A. Sp. z o.o. z 27.11.2014 r. na okoliczność uznania długu przez kontrahenta i dokonywania spłat wobec spółki E.. Organ I instancji ustalił, że postępowanie egzekucyjne wobec E. okazało się bezskuteczne. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego w Banku [...] SA we W. bank poinformował bowiem o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Wobec tego organ egzekucyjny przekazał Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla m. st. W. dalsze tytuły wykonawcze celem łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego. Komornik pismem z 16.02.2015 r. poinformował, że egzekucja z rachunku bankowego pozostaje bezskuteczna. Organ egzekucyjny wysłał do Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej zawiadomienia z 7.11.2014 r. nr [...] o zajęciu prawa do graficznego znaku towarowego - nr rejestracji [...], nr zgłoszenia [...] oraz nr [...] o zajęciu prawa do znaku towarowego E. - nr rejestracji [...], nr zgłoszenia [...]. Urząd Patentowy RP poinformował, że prawo ochronne na znak towarowy o nr [...] wygasło z mocy prawa 13.11.2011 r. w związku z upływem dziesięcioletniego okresu ochrony. Odnośnie zajęcia prawa ochronnego na znak towarowy o nr [...], Urząd Patentowy RP decyzją z dnia [...] dokonał w rejestrze znaków towarowych wpisu o dokonanym zajęciu egzekucyjnym. Pismem z 16.12.2014 r. organ egzekucyjny wystąpił do biegłego skarbowego o dokonanie oszacowania wartości prawa do znaku towarowego E. nr rejestracji [...]. Biegły skarbowy - pismem z 13.04.2015 r. - poinformował, że z uwagi na brak aktualnych danych i dokumentów dotyczących spółki nie jest możliwe rzetelne i obiektywne wykonanie wyceny wartości rynkowej powyższego znaku towarowego. Z dodatkowych ustaleń wynikało, że prawo ochronne na znak towarowy o nr [...] wygasło z mocy prawa z dniem 26.04.2015 r. Natomiast przeprowadzenie egzekucji z praw wynikających z licencji na korzystanie z wynalazku - aparat do leczenia chorych z zaburzeniami postawy i sprawności ruchowej (patent Pat. [...]), do którego uprawniona jest firma A. z siedzibą w M. nie było możliwe, ponieważ umowa licencyjna zawarta została na 20 lat i weszła w życie z dniem podpisania, tj. 17.05.1994 r., a zatem termin jej ważności minął z dniem 17.05.2014 r. Pozostałe ww. dodatkowe wnioski Strony o przeprowadzenie dowodów zostały oddalone postanowieniem z 26.05.2015 r. W dniu 5.06.2015 r. Strona złożyła kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodu z: - zeznań S.K. prowadzącego Kancelarię Notarialną w W. na okoliczność faktycznego i obiektywnego uniemożliwienia Stronie dokonania płatności na rzecz organu w imieniu E., - całości akt spraw prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy przeciwko E., - historii rachunków bankowych E. za lata 2012-2014 (w szczególności po kwietniu 2013 r.) na okoliczność posiadania przez spółkę dochodów i środków finansowych, z których wierzyciel może się zaspokoić, - opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyceny praw niematerialnych, tj. patentów oraz znaków towarowych za poszczególne lata 2010-2015 celem ustalenia, czy w przypadku wszczęcia egzekucji we właściwym czasie ze wskazanych składników majątkowych spółki możliwe było zaspokojenie zobowiązań podatkowych, - zeznań J.F. na okoliczność majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję, - informacji od A. Sp. z o.o. w M. celem potwierdzenia uznania długu przez kontrahenta, dokonywania spłat zobowiązań wobec E. na rachunek bankowy spółki, możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych z istniejącej wierzytelności (po uprzednim wystąpieniu do tego podmiotu). Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. i wyjaśnił, że przepisami tymi ustawodawca ustanowił przesłania odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Organ podkreślił, że w postępowaniu wobec członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że organ jest zwolniony z obowiązku zebrania materiału dowodowego, pozwalającego na ocenę tych przesłanek. Dokonując oceny zaistnienia tych przesłanek organ II instancji stwierdził, że fakt pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, nie jest sporny w sprawie. Strona pełniła te obowiązki (wraz z J.F.) w okresie od 10.01.1994 r. do 29.12.2011 r. Zaległości spółki (wymienione na wstępie) dotyczą natomiast zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, których termin płatności upływał w okresach od 20.08.2008 r. do 20.01.2009 r.; od 20.03.2009 r. do 21.12.2009 r.; od 20.12.2010 r. do 20.01.2011 r. oraz w podatku od towarów i usług, których termin płatności upływał odpowiednio: 25.07.2008 r., 25.09.2008 r., 25.11.2008 r., 29.12.2008 r., 25.08.2009 r. i 25.09.2009 r. Skoro zatem termin płatności tych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że o odpowiedzialności drugiego członka zarządu spółki E. organ I instancji orzekł w odrębnej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Pełnienie tej funkcji jest bowiem dobrowolne, wymagające zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Analizując drugą przesłankę odpowiedzialności określoną w art. 116 O.p. organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu. Postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego dającego się ustalić majątku spółki, jego wszystkich aktywów, przy czym nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W przedmiotowej sprawie ustalono, że przeciwko spółce prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zaległości podatkowych. Wystawione zostały tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono egzekucję, a w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono takiego majątku spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Organ egzekucyjny podejmował liczne działania mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją, jednak albo zakończyły się one niepowodzeniem, albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz części należności podatkowych. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostało umorzone - postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.09.2013 r. Bezskuteczna okazała się również egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy, co zostało stwierdzone w postanowieniach z dnia 23.04.2013 r. Km [...]. Orzeczenie organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie można jednak podważać w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zakończonego umorzeniem z ww. przyczyn, nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego weryfikacja - w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że członek zarządu spółki może uwolnić się od omawianej odpowiedzialności wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – a zatem wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli nie na przypuszczalne, ale na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nadto wskazanie takiego mienia musi nastąpić w chwili, w której toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności. Mienie to musi istnieć i być realnie dostępne w czasie prowadzenia tego postępowania, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wolą ustawodawcy było bowiem zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa w nie dowolnej części, ale w stopniu znacznym, dotyczącym przynajmniej połowy należności. Wskazane mienie musi więc przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, podniesione przez Stronę okoliczności okazały się niewystarczające dla wykazania powyższej przesłanki. Czynności przeprowadzone w zakresie zaspokojenia się ze wskazywanego przez Stronę majątku spółki E. w postaci ww. praw majątkowych (licencji na korzystanie z wynalazku, graficznego znaku towarowego, znaku towarowego E. oraz wierzytelności przysługujących spółce od A. Sp. z o.o. w M. w kwocie [...]) nie doprowadziły do spłaty należności podatkowych. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że spółka ma wierzytelności w stosunku do swojego kontrahenta, nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okoliczność ta wymaga bowiem wykazania, że jest możliwe prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności, a więc udowodnienia, że są one wymagalne, a dłużnik jest wypłacalny. W art. 116 § 1 pkt 2 O.p. chodzi bowiem o takie mienie, z którego egzekucja jest możliwa w momencie jego ujawnienia przez osobę trzecią i to bez podejmowania żadnych dodatkowych działań o charakterze faktycznym i prawnym. Strona zeznała, iż z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez nią z dłużnikiem wynikało, że w 2013 r. do zapłaty pozostało ok. [...] (może więcej), roszczenie nie jest przedawnione, spłaty następują na rachunek E., jednak danymi odnośnie rachunku kontrahenta nie dysponuje. Nie potrafiła też wskazać, kto mógłby odbierać pieniądze od dłużnika w formie gotówki. Przesłuchani świadkowie przedstawili jedynie ogólne informacje wskazujące, że spółka posiadała majątek w postaci wierzytelności od A. Sp. z o.o., patentów i znaków towarowych. Zdaniem organu, nie można więc uznać, że została spełniona przesłanka wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Również z informacji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy z dnia 16.02.2015 r. wynika, że egzekucja z rachunku bankowego spółki w Banku [...] SA pozostaje bezskuteczna. Nie ustalono też, aby w miejscu wskazanym jako siedziba spółki prowadzona była działalność, bądź znajdował się jakikolwiek majątek. Strona nie wykazała również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Jak ustalono, wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez V.S. został oddalony - postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 26.06.2009 r., sygn. akt [...]. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: p.u.n. - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przytaczając następnie przepisy art. 11 i art. 21 ust. 1 p.u.n. organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług za wskazane okresy w łącznej kwocie [...] zł, spółka nie uregulowała również należności wobec: Burmistrza Gminy i Miasta S.za okres od czerwca 2008 r. do września 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, ZUS Oddział w K. za okres od kwietnia 2008 r. do sierpnia 2011 r. - łącznie [...] zł oraz Prezesa Zarządu PFRON za okres od stycznia 2008 r. do kwietnia 2010 r. - łącznie [...] zł. Zaległości te objęte zostały tytułami wykonawczymi. Analizując zaistnienie drugiej z przesłanek uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tj. przewagi zobowiązań nad wartością majątku, organ odwoławczy stwierdził, że z bilansów oraz rachunków zysków i strat E. za lata 2004-2010 wynika, iż w tych latach (za wyjątkiem roku 2010) spółka wykazywała straty netto w kwotach od ok. [...] zł do ok. [...] zł. Wskaźnik bieżącej płynności w badanym okresie wynosił odpowiednio: 0,21; 0,05; 0,22; 0,02; 0,03; 0,02; 0,02. Wskaźnik ten określa zdolność podmiotu do regulacji zobowiązań bieżących przy pomocy upłynnienia środków obrotowych. Pokazuje on stosunek majątku obrotowego do wartości bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Na ogół przyjmuje się, że powinien on wynosić ok. 2, co oznacza, że aktywa bieżące powinny być dwukrotnie większe niż zobowiązania bieżące, a podmiot może szybko i bez trudu sprostać bieżącym zobowiązaniom. Poziom wskaźnika równy 1,2 określa się jako minimum bezpieczeństwa finansowego. Wskaźnik ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku spółki) wynosił odpowiednio: 0,90; 1,23; 1,59; 2,78; 3,57; 4,63; 26,48 (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale 0,57-0,67). Kształtowanie się tego wskaźnika na wskazanym poziomie pozwala stwierdzić, że spółka nie umacniała swojej sytuacji finansowej, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na zwiększający się udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy, w jakim stopniu spółka finansowała posiadany majątek. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych danych wynika zatem przerost zobowiązań nad majątkiem (i brak zdolności do spłaty długów), gdyż wskaźniki płynności oraz zadłużenia we wskazanych latach odbiegały znacznie od ich wartości optymalnych i wskazywały na utratę możliwości regulowania przez spółkę jej zobowiązań, co stanowi wystarczającą przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Spółka zatem już na koniec 2005 r. była niewypłacalna (nastąpił przerost zobowiązań nad jej majątkiem) i stan ten utrzymywał się przez następne lata prowadzenia działalności (niezależnie od dochodu uzyskanego w 2010 r.). Fakt generowania zadłużenia okoliczność tę dodatkowo potwierdza. Bieg terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się więc 1.01.2006 r., skoro bilans za 2005 r. wykazuje brak majątku niezbędnego do pokrycia zobowiązań. Organ podkreślił przy tym, że Sąd Rejonowy w K. w ww. postanowieniu z 26.06.2009 r. oddalającym wniosek o upadłość złożony przez V.S. potwierdził fakt niewypłacalności spółki wskazując, że oddalenie wniosku wierzyciela nie uchyla obowiązku członków zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również pociąga za sobą ich osobistą odpowiedzialność odszkodowawczą względem pozostałych wierzycieli. Zatem w czasie, gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu, wystąpił w spółce stan niewypłacalności, stanowiący podstawę do złożenia wniosku o upadłość. Dokonanej oceny w zakresie sytuacji finansowej spółki za lata 2004-2010 nie zmienia fakt dokonywania wpłat na poczet należności podatkowych (bieżących i zaległych). Okoliczność, że w tym samym czasie spółka dokonała spłaty części zobowiązań nie wpływa na stanowisko organu odwoławczego co do zaprzestania wykonywania przez spółkę wymaganych zobowiązań - w kontekście konieczności regulowania wszystkich zobowiązań, a nie tylko ich części. Strona - jako sprawująca zarząd nad spółką - nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego w obowiązującym terminie, ponadto nie wykazała, iż zaniechanie tego obowiązku nastąpiło nie z jej winy. Zdaniem organu II instancji, argumenty o podejmowanych czynnościach naprawczych oraz działaniach zmierzających do spłaty zobowiązań spółki (czego organ nie kwestionuje), nie stanowią przesłanek zwalniających z odpowiedzialności. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeżeli - w ocenie danego członka zarządu - były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Niesporny jest też fakt, że Strona znała sytuację finansową spółki, co wynika z zeznań strony, świadków i dokumentów finansowych, na których widnieje jej podpis. Odnośnie zarzutu, że Strona nie mogłaby skutecznie zgłosić wniosku o upadłość bez zgody drugiego członka zarządu ze względu na wymagania reprezentacji i możliwość wycofania takiego wniosku przez drugiego członka zarządu, organ wskazał na przewidzianą w art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. modyfikację, dotyczącą reprezentacji osób prawnych, polegającą na tym, że osoba uprawniona jedynie do reprezentacji łącznej może samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec tego, argumentację Strony w zakresie braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ uznał za niezasługującą na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż w toku przedmiotowego postępowania odmówił uwzględnienia części wnioskowanych przez Stronę dowodów. W zakresie wniosku o przesłuchanie kolejnych osób w charakterze świadków organ uznał, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy obejmujący zarówno szereg dokumentów, jak i protokoły przesłuchań strony oraz świadków, stanowił istotne źródło informacji o stanie majątkowym i kondycji ekonomicznej E. oraz pozwalał na zbadanie, czy istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a także czy i kiedy wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Przesłuchanie kolejny raz radcy prawnego A.B., nie wniosłoby nowych istotnych informacji dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na podniesiony przez niego uprzednio obowiązek zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Analiza historii rachunku bankowego spółki za lata 2012-2014 nie mogła mieć istotnego znaczenia dla zbadania przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tej przesłance nie jest bowiem istotne, że mienie to mogło istnieć w latach poprzednich. Ponadto istnienie takiego mienia nie zostało potwierdzone w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym. Nie było też niezbędne dokonywanie - w drodze przesłuchania J.F.- ustaleń odnośnie powołanej przez Stronę okoliczności braku jego zgody na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i dokapitalizowanie spółki. Natomiast zarzuty wobec Strony przedstawione w piśmie z 12.01.2012 r. (podpisanym przez J.F.) w zakresie naruszenia przepisów prawa karnego i karnego skarbowego nie mogły podlegać ocenie w postępowaniu podatkowym, stąd brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny praw niematerialnych organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem wyceny miały być: licencja na korzystanie z ww. wynalazku - jednak termin jej ważności upłynął na początku 2014 r. oraz prawo ochronne na znak towarowy – które wygasło z mocy prawa 13.11.2011 r. Zrealizowanie powyższego wniosku byłoby więc niecelowe. Natomiast z uwagi na brak aktualnych danych i dokumentów dotyczących E. nie było możliwe rzetelne i obiektywne wykonanie przez biegłego wyceny wartości rynkowej znaku towarowego nr [...]. Ponadto, prawo ochronne na ten znak towarowy wygasło z mocy prawa z dniem 26.04.2015 r. Organ uznał też, że przeprowadzenie dowodu z całości akt spraw prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy przeciwko E. celem ustalenia, do jakich składników majątku prowadzona była egzekucja, było niecelowe. Przebieg czynności egzekucyjnych i zastosowane środki egzekucyjne zostały szczegółowo przedstawione w sprawozdaniach i dokumentach organu egzekucyjnego, znajdujących się w aktach postępowania, z którymi strona miała możliwość zapoznania się (w tym informacje od ww. komornika). Odnośnie natomiast wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia, czy obecnie istnieje mienie spółki pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych organ wyjaśnił, że w toku postępowania podjęto szereg czynności w tym zakresie, wobec tego uwzględnienie wniosków o przesłuchanie J.F. oraz wystąpienie do A. Sp. z o.o. w M. o przedstawienie informacji odnośnie zadłużenia wobec E. oznaczałoby całkowite przerzucenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia przesłanki, który został przez ustawodawcę nałożony na członka (byłego) zarządu spółki. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dokonując w tym zakresie ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 116 O.p. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki organ odwoławczy stwierdził, iż organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu takich ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości, jeżeli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Również przeprowadzenie innych dowodów zgłoszonych przed organem I instancji (na okoliczność konfliktu w spółce i braku współdziałania ze stroną drugiego członka zarządu oraz odwołania Strony z zarządu spółki, działań Strony mających na celu spłatę zobowiązań spółki) nie znajdowało uzasadnienia z uwagi na fakt, iż okoliczności w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Brak było także uzasadnienia dla przesłuchania Strony, skoro wskazując w piśmie z 4.12.2013 r. na istnienie wierzytelności spółki nie przedstawił on - mimo wezwania organu podatkowego - żadnych dowodów na tę okoliczność. Organ odwoławczy dążąc jednak do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy dopuścił w postępowaniu dowód z zeznań Strony, ale zeznania te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Strona miała też możliwość czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania (w tym składać wyjaśnienia i dowody) - od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją. Wydanie w dniu 24.12.2014 r. decyzji przez organ I instancji nie pozbawiło Strony prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. 7-dniowy termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. upływał 4.12.2014 r. W tym samym dniu Strona sporządziła i nadała w placówce pocztowej pismo zawierające wnioski dowodowe oraz stanowisko w przedmiotowej sprawie. Do czasu podjęcia rozstrzygnięcia miała więc możliwość zapoznać się z aktami sprawy. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów w tym samym dniu co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R.K. – reprezentowany przez adwokata - podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p. w zw. z art. 200 § 1 przez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, w sytuacji braku przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego co do istoty sprawy, w tym braku przeprowadzenia szeregu dowodów, uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego po oddaleniu wniosków dowodowych, a tym samym brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i w zw. z art. 127 O.p. przez wydanie postanowienia z dnia 10.04.2014 r. zlecającego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w postępowaniu, które to postanowienie miało na celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w całym zakresie bądź w znacznej części, a tym samym konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 3. art. 200 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i akceptację stanowiska organu I instancji, a następnie również wydanie w tym samym dniu, tj. 26.06.2015 r. postanowienia i decyzji kończącej postępowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że 7-dniowy termin na zajęcie stanowiska i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy liczyć przed wydaniem decyzji, jako ostatnią czynność procesową organu (w tym po oddaleniu wniosku dowodowego), bowiem Skarżący miałby prawo w tym czasie przedstawić dalsze argumenty za niepełnością materiału dowodowego i zasadnością dopuszczenia wniosków dowodowych zgłoszonych przed wydaniem decyzji, przeciwne postępowanie organu pozbawia sam organ znajomości argumentacji Skarżącego za zasadnością dopuszczenia dowodów, wbrew ich oddaleniu, przed wydaniem decyzji; 4. art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych, mianowicie: a) przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przysługującej spółce wierzytelności w wysokości [...] od spółki A., z której egzekucja umożliwia w dalszym ciągu zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, b) przez przyjęcie, iż fakt istnienia dwuosobowej reprezentacji spółki oraz brak zgody drugiego członka zarządu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego, podczas gdy nawet w przypadku złożenia wniosku przez stronę drugi członek zarządu w każdym czasie mógł go wycofać w imieniu spółki, zatem niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego; c) pominięcie, iż Skarżący podejmował działania restrukturyzacyjne wobec spółki, na bieżąco regulował jej zobowiązania i zmniejszał zadłużenie, a jego odwołanie z zarządu nastąpiło nagle i uniemożliwiło dalsze działania mające na celu spłatę zadłużenia; 5. art. 194 § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie, że strona ma prawo wykazać twierdzenia inne, niż wynikające z dokumentu urzędowego jakim jest postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności, w szczególności w sytuacji, gdy Skarżący nie był uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, nie pytano go na etapie egzekucji o składniki majątku podatnika, a także gdy z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie skierowano egzekucji do wierzytelności i praw niematerialnych wskazywanych aktualnie przez Skarżącego, a tym samym podważona została istota wydanego przez komornika dokumentu, skoro nie skierował egzekucji do wszystkich składników majątku spółki; błędne przyjęcie, że Skarżący jako były członek ma prawo do zaskarżenia postanowień komornika, w sytuacji gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje - z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że Skarżący w 2013 r. nie był w zarządzie spółki, 6. naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie formalnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z pominięciem prawidłowej wykładni zwrotu "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy", a tym samym konieczności odniesienia odpowiedzialności i jego winy do obiektywnych możliwości złożenia wniosku o upadłość, przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy organ pominął: a) fakt, że w latach 2010-2011 nie powstało nowe zadłużenie, a zaległości były spłacane, b) w latach 2010- 2011 spółka bezspornie posiadała znaczący majątek w postaci praw niematerialnych, co wprost wynika z decyzji z dnia 26.06.2015 r., a organ nie ustalił jaką wartość te prawa niematerialne miały w poszczególnych latach, a tym samym jaki miały wpływ na stan niewypłacalności spółki i możliwość zaspokojenia wierzycieli, tj. jak zmieniłaby się sytuacja spółki w przypadku spieniężenia praw niematerialnych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki, c) Skarżący dokonał restrukturyzacji przedsiębiorstwa, w związku z czym spółka odzyskała możliwość bieżącego płacenia zobowiązań, przy czym należy mieć na uwadze, że został on odwołany nagle w dniu 29.11.2011 r. z zarządu spółki (co organ pomija w swoich ustaleniach), a tym samym podjęte przez niego ryzyko zostało zniweczone przez większościowego wspólnika, zatem w dalszym ciągu nie sposób przypisać skarżącemu winy za brak złożenia wniosku o upadłość, d) Skarżący nie mógł samodzielnie zgłosić wniosku o upadłość ze względu na brak zgody większościowego wspólnika reprezentowanego w zarządzie przez J.F., przy czym organ pomija fakt, że wniosek złożony przez Skarżącego mógł być skutecznie cofnięty przez drugiego członka zarządu, e) Skarżący nie był osobą decyzyjną w zarządzie spółki, co wynika z zeznań szeregu świadków, w tym A. B., D. Z., W. S., a co całkowicie pomija organ II instancji przy ocenie przesłanki negatywnej, tj. "winy" skarżącego; 7. art. 188 oraz art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. F., A. B., E. G. celem ustalenia majątku spółki, z którego można przeprowadzić egzekucję, a także celem wykazania, iż nie można przypisać stronie winy za niezłożenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie na okoliczność występowania przesłanek wyłączających jej solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p., w tym wykazania przesłanki braku winy, tj. braku obiektywnej możliwości złożenia wniosku o upadłość, b) odmowę przeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego spółki w [...] SA (aktualnie [...] SA) za ostatnie 3 lata, albowiem w dalszym ciągu na ten rachunek wpływają wpłaty z tytułu należności od A. Sp. z o.o., na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od powyższej odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p., w tym wykazania przesłanki "wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", c) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny praw niematerialnych, tj. patentów oraz znaków towarowych za poszczególne lata 2010-2015 celem ustalenia, czy w przypadku wszczęcia egzekucji we właściwym czasie ze wskazanych składników majątkowych spółki możliwe było zaspokojenie zobowiązań podatkowych, albowiem wskazane, choćby w piśmie z dnia 13.01.2014 r., mienie w postaci praw niematerialnych mogło mieć wówczas znaczną wartość, zaś egzekucja wszczęta w odpowiednim czasie mogła pozwolić na pokrycie zaległości podatkowych E. Sp. z o.o., d) odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji od A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. celem potwierdzenia uznania długu przez kontrahenta, dokonywania spłat zobowiązań podatkowych z istniejących wierzytelności, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających jej solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art 116 § 1 O.p., e) odmowę przeprowadzenia dowodu z całości akt spraw prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy D.D. przeciwko E. Sp. z o.o. celem ustalenia, do jakich majątków prowadzona była egzekucja, w szczególności czy była prowadzona egzekucja z rachunków bankowych, jakich i do kiedy, czy prowadzona była egzekucja z wierzytelności i jakich, na okoliczność występowania przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu tych zarzutów Skarżący wskazał, że w sprawie doszło do faktycznego pozbawienia go prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, jak również do zajęcia stanowiska w sprawie, zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i II instancji. Jego zdaniem, dopiero po wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych organ winien był wyznaczyć odwołującemu się zakreślony w art. 200 § 1 O.p. termin. Gdyby organ I instancji umożliwił Skarżącemu w sposób prawidłowy wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, już na etapie I instancji zgłosiłby dalsze wnioski dowodowe, co spowodowałoby nie tylko wyjaśnienie sprawy już na tym etapie, ale również zapewniło mu prawo do dwóch instancji w postępowaniu podatkowym. Nieprawidłowe było też stanowisko organu podatkowego II instancji, który pozbawiając Stronę siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, pozbawił ją możliwości aktywnego udziału w postępowaniu. Skarżący stwierdził, iż organ II instancji winien w tych okolicznościach uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, bądź w przypadku gdy uznał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto, zakres zleconego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego jest w zasadzie przeprowadzeniem nowego postępowania, a już na pewno postępowania dowodowego w znacznej części, przez co Skarżący został pozbawiony prawa do rozpoznania sprawy przez organy dwóch instancji. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie na okoliczność istnienia przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanej spółki, nie przeprowadzono natomiast postępowania dowodowego lub zostało ono przeprowadzone w bardzo małym zakresie wobec wszystkich innych przesłanek z art. 116 O.p. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnych ustaleń faktycznych, nie uwzględniając przysługującej E. wierzytelności w wysokości [...] od A. Sp. z o.o. oraz przyjmując, iż fakt istnienia dwuosobowej reprezentacji spółki i brak zgody drugiego członka zarządu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Organ odwoławczy pominął też fakt, że Skarżący dążył do wykazania nieprawdziwości dokumentu, tj. postanowienia komornika D. D. o umorzeniu egzekucji, w wyniku oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego, w tym z historii rachunku bankowego. Zdaniem Skarżącego, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało bezzasadnie (w kwietniu i wrześniu 2013 r.), natomiast z pisma spółki A. z 27.11.2014 r. oraz zeznań świadka odnośnie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej między Skarżącym a dłużniczką wynika, że spółka ta zobowiązała się do uregulowania należności i w ciągu roku 2014, a także w dalszym ciągu, należności mogą być spłacane. Niezasadnie organ nie przeprowadził też dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyceny praw niematerialnych, tj. patentów oraz znaków towarowych za poszczególne lata 2010-2015 celem ustalenia, czy w przypadku wszczęcia egzekucji we właściwym czasie ze wskazanych składników majątkowych spółki możliwe było zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów organ podatkowy pozbawił ją więc możliwości uwolnienia się od przewidzianej w art. 116 O.p. odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki a przede wszystkim organ nie umożliwił Stronie wskazania mienia spółki (ww. wierzytelności), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że podstawę materialnoprawną wydania decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu stanowi art. 116 O.p., zgodnie z którym: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.". W myśl § 4, przepisy te mają zastosowanie również do byłego członka zarządu. Wstępną przesłanką umożliwiającą przypisanie członkowi zarządu solidarnej odpowiedzialności za wskazane zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest więc ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki jej zaległości podatkowej a następnie wykazanie, że zaległość ta powstała w okresie pełnienia funkcji członka zarządu (są to tzw. pozytywne przesłanki takiej odpowiedzialności). Członek zarządu może jednak uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną, tj. uwalniającą od tej odpowiedzialności, jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu z tej odpowiedzialności wykazania przez niego ww. przesłanek egzoneracyjnych, przy czym ciężar ich udowodnienia spoczywa na osobie, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wymienione w art. 116 § 1 O.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wykluczają bowiem możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje więc w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają bowiem zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Artykuł 116 § 1 O.p. określa natomiast wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Obowiązek wykazania ww. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki spoczywa więc na organach podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie te dwie przesłanki pozwalające organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych spółki, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają z deklaracji (ich korekt) złożonych przez dłużnika. Bezsporne jest także, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, gdy jej zobowiązania podatkowe przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Z akt sprawy wynika, że został on powołany do pierwszego zarządu E. Sp. z o.o. w dniu 10.01.1994 r., natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany ze sprawowanej funkcji w dniu 29.12.2011 r. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki. Odnosząc się przy tym do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących możliwości blokowania działań Skarżącego przez drugiego członka zarządu podkreślić należy, że bez znaczenia dla ustalenia omawianej odpowiedzialności jest wewnętrzny podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu, czy też stosunki w nim panujące. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków członka zarządu nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. W ocenie Sądu spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika (spółki E.). Z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte działania egzekucyjne doprowadziły jedynie do zaspokojenia kosztów egzekucyjnych oraz części należności podatkowych. W zaskarżonej decyzji wykazano podjęte działania organu egzekucyjnego w celu ustalenia sytuacji majątkowej spółki i ich rezultat: w siedzibie spółki nie pozostały żadne składniki majątku (ruchomości zostały odebrane i sprzedane), spółka pod adresem rejestracyjnym nie prowadzi działalności a egzekucja z rachunków bankowych i nieruchomości okazała się bezskuteczna, nie ujawniono żadnych innych składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna – co zostało następnie potwierdzone postanowieniami o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 23.04.2013 r. i 30.09.2013 r., wydanymi przez komornika sądowego i organ egzekucyjny. Uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego zarządu za zaległości podatkowe spółki, tj. bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wadliwości prowadzonych egzekucji (sądowej i administracyjnej) Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie może być zatem weryfikacja przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego prowadzonego do dłużnika, tj. do spółki, w którym zostały wydane ostateczne i prawomocne postanowienia w sprawie umorzenia takiego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Zażalenie na takie postanowienie oraz zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego może składać jedynie sam dłużnik, jako główny zobowiązany i zainteresowany. Członek zarządu spółki kapitałowej może natomiast w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jej odpowiedzialności za dług spółki, bronić się skutecznie, wskazując mienie dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można jednak uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego od omawianej odpowiedzialności, przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Określony w tym przepisie wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie, aktualnie możliwa. Oznacza to, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Zasadnie w tym zakresie uznał organ odwoławczy, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności i przedstawiające dającą się zidentyfikować wartość finansową, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Prawidłowo też wskazał organ, że mienie to ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym – co wynika z brzmienia ww. przepisu. Zasadnie jednak uznał organ odwoławczy, że Skarżący nie wskazał takiego mienia spółki. Wskazywane przez Skarżącego: licencja na korzystanie z wynalazku (do którego uprawniona była firma A.z siedzibą w M.), zarejestrowany graficzny znak towarowy, zarejestrowany znak towarowy E. oraz wierzytelność przysługująca spółce od A. Sp. z o.o. z siedzibą w M. – nie mogły bowiem zostać uznane za mienie spełniające ww. warunki. Zauważyć należy, że w odniesieniu do wskazanej wierzytelności spółki w postępowaniu podatkowym podjęto czynności w celu ustalenia tego majątku i zbadania, czy mógłby on przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący zeznał, że z przeprowadzonych przez niego rozmów telefonicznych z ww. rosyjskim dłużnikiem spółki wynikało, że w 2013 r. do zapłaty "pozostało ok. [...] (może więcej)", roszczenie nie jest przedawnione, spłaty następują na rachunek E.. Nie dysponuje jednak danymi dotyczącymi rachunku bankowego kontrahenta, nie potrafił też wskazać, kto mógłby odbierać pieniądze od dłużnika w formie gotówki. Również przesłuchani świadkowie przedstawili jedynie ogólne informacje wskazujące, że spółka posiadała ww. majątek (wierzytelność od A. Sp. z o.o., patent i znaki towarowe). Dokonane w tym zakresie ustalenia (na podstawie informacji z Urzędu Patentowego RP) wykazały jednak, że prawo ochronne na znak towarowy o nr [...] wygasło z dniem 13.11.2011 r. w związku z upływem dziesięcioletniego okresu ochrony, a odnośnie prawa ochronnego na znak towarowy o nr [...], decyzją z dnia 12.03.2015 r. dokonano w rejestrze znaków towarowych wpisu o dokonanym zajęciu egzekucyjnym. Z uwagi natomiast na brak aktualnych danych i dokumentów dotyczących spółki nie było możliwe rzetelne i obiektywne wykonanie wyceny wartości rynkowej powyższego znaku towarowego przez biegłego skarbowego, a prawo ochronne na ten znak towarowy wygasło następnie z mocy prawa z dniem 26.04.2015 r. Termin ważności umowy licencyjnej minął natomiast z początkiem 2014 r. Ponadto, z informacji ww. komornika sądowego z dnia 16.02.2015 r. wynikało, egzekucja z rachunku bankowego spółki w Banku [...] SA pozostaje bezskuteczna. Mając na względzie takie ustalenia zasadnie organ odwoławczy uznał więc, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Prawidłowo też organ stwierdził, że wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanki wskazania mienia dłużnika nie wyczerpuje wskazywanie przez członka zarządu spółki składników majątku istniejących wcześniej (np. w toku postępowania egzekucyjnego). Wniosek taki potwierdza brzmienie tego przepisu, w myśl którego członek zarządu ma wskazać (a więc w trakcie postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności) mienie spółki, z którego egzekucja "umożliwi" (a więc dopiero teraz, a nie w przeszłości) zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Chodzi zatem o wskazanie aktualnie istniejącego mienia spółki, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie takich zaległości w znacznej części, a więc o egzekucji możliwej do przeprowadzenia w przyszłości. Wprawdzie Skarżący ww. prawa niematerialne spółki wskazał już w odwołaniu od decyzji organu I instancji (pismo z 13.01.2014 r.), jednak równocześnie zgłaszał (także w dalszych pismach) liczne wnioski dowodowe, których realizacja wymagała podjęcia szeregu czynności i działań - często czasochłonnych. Po dokonanych ustaleniach okazało się więc, że jedno z tych praw wygasło już w 2011 r., drugie (licencja) wygasła 31.01.2014 r. a prawo do znaku E. wygasło 26.04.2015 r. Nie sposób zatem uznać by możliwe było zaspokojenie przedmiotowych zaległości spółki w drodze egzekucji z tych praw które już wygasły lub wygasały w chwili ich wskazania, natomiast zajęcie egzekucyjne znaku E. nastąpiło na miesiąc przed jego wygaśnięciem. Także z powodu charakteru tego prawa (indywidualne oznaczenie spółki) i zbliżający się okres jego wygaśnięcia uznać należy, że nie stanowiło ono mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości spółki w znacznej części. Z przyczyn czasowych egzekucja ta praktycznie była już też niemożliwa. Zbędne zatem byłoby – wskazywane przez Skarżącego - ustalanie hipotetycznej wartości zarówno tego prawa, jak i praw, które wygasły wcześniej. Dodatkowo odnosząc się do ww. wierzytelności od rosyjskiej spółki A., zauważyć należy, że w piśmie tej spółki z 14.06.2012 r. stwierdzono, że spłaty będą dokonywane "zgodnie z Państwa wyborem: albo w formie przelewów na znane nam konto bankowe, albo do rąk upoważnionych członków zarządu", a w piśmie z 27.11.2014 r. spółka ta "przeprasza z opóźnienie wpłat" i "w dalszym ciągu zobowiązuje się do spłacania należności". Pisma te adresowano do zarządu spółki E. "w M.", jednak z ustaleń dokonanych w postępowaniu spółka ta nie prowadzi już działalności pod tym adresem i nie udało się ustalić jej aktualnego adresu. Ponadto z pisma z 27.11.2014 r. wynika, że A. nie dokonywała spłat (co w istocie potwierdził komornik), a w pierwszym piśmie wskazała, że takie spłaty mogą być też dokonywane ponadto "do rąk upoważnionych członków zarządu", a zatem nie na konto E.. Nie sposób więc uznać, że Skarżący wskazując ww. wierzytelność "wskazał mienie spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Zgodnie bowiem z art. 10 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 p.u.n. właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku - czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że spółka E. nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań wobec organu podatkowego (Skarbu Państwa) a także wobec innych podmiotów publicznych. Zestawienie tych wierzytelności wskazuje, że spółka z miesiąca na miesiąc zwiększała systematycznie swoje zadłużenie wobec tych podmiotów. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że zaistniała pierwsza przesłanka wynikająca z art. 11 p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki, zobowiązująca ją do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest bowiem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Spłata części zobowiązań – co podnosi Skarżący - w sytuacji istnienia znacznych zaległości, nie świadczy więc o ciągłości regulowania należności, a jedynie o wybiórczej spłacie zadłużenia. Niewypłacalność o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów, gdyż postępowanie upadłościowe służy równomiernemu zaspokajaniu interesów wszystkich wierzycieli. Uznać więc należy, że istniejące zaległości stanowiły podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto ustalenia organu odwoławczego dokonane w oparciu o dokumenty finansowe spółki za lata 2004-2010 potwierdziły zaistnienie również drugiej z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przerostu zobowiązań nad majątkiem spółki. Od końca 2005 r. zobowiązania spółki przewyższały bowiem wartość jej majątku, a działalność za te lata spółka zakończyła stratą (oprócz 2010 r.). Niekorzystną sytuację finansową spółki w tym okresie potwierdziły - wyliczone na podstawie bilansów i szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji - wskaźniki stosowane w ocenie działalności przedsiębiorstwa. Wskazywana dysproporcja pomiędzy aktywami i pasywami spółki, połączona z rzeczywistą utratą możliwości spłacenia długów, zaistniała w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu spółki, uzasadniała więc złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie dokonał jednak takiego zgłoszenia. Podkreślić przy tym należy, że na fakt niewypłacalności spółki (i na obowiązek członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość) wskazał już Sąd Rejonowy w K. w postanowieniu z dnia 26.06.2009 r., oddalającym (z innych przyczyn) wniosek o upadłość złożony przez wierzyciela V.S. Uznać też należy, że Skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie temu obowiązkowi było od niego niezależne. W ocenie Sądu, Skarżący nie dochował należytej staranności celem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności. Prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że za okoliczność wyłączającą winę nie może zostać uznany ani fakt podziału kompetencji członków zarządu, ani też istnienie łącznej reprezentacji w spółce. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych wszyscy członkowie zarządu mają prawne możliwości i obowiązek bieżącego dbania o sprawy spółki, w szczególności monitorowania i nadzorowania jej sytuacji finansowej. Wynika z tego także obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Obowiązek taki ma m.in. na celu ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych niewypłacalnością spółki, aby nie doszło do sytuacji, że niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Skarżący nie podjął też działań zmierzających do zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu, pomimo iż art. 202 § 4 K.s.h. pozwala na złożenie w każdym czasie rezygnacji. Oznacza to, że Skarżący godził się na pełnienie funkcji we wskazywanych przez siebie okolicznościach – tj. braku faktycznej możliwości samodzielnego decydowania o istotnych sprawach spółki - a w konsekwencji musiał liczyć się zarówno z wynikającymi z tego faktu uprawnieniami, jak i obowiązkami oraz ewentualną odpowiedzialnością wobec spółki, wspólników, osób trzecich i Skarbu Państwa. Podnoszone więc w tym zakresie przez Skarżącego okoliczności nie wyłączają jego winy. Również wskazywane przez Skarżącego jego starania o poprawę sytuacji finansowej spółki, w tym dobrowolną spłatę jej zobowiązań, podejmowanie działań restrukturyzacyjnych nie mogą stanowić przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący zobowiązany był bowiem do zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wykazania, że nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu i w tym zakresie powinien kierować się przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, a nie subiektywnym przekonaniem o braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Podejmując się zarządzania spółką mającą problemy finansowe i odstępując od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo ziszczenia się przesłanek w tym zakresie, ponosi zatem konsekwencje niepowodzenia swoich działań naprawczych. Przekonanie o niecelowości zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na aktualną kondycję ekonomiczną i finansową spółki oraz podejmowane przez Skarżącego działania zmierzające do kontynuacji działalności spółki i jej ratowania (nie zrealizowane do końca z uwagi na nagłe odwołanie go z zarządu) nie zwalniają więc go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za okoliczność zwalniającą z takiej odpowiedzialności nie można też uznać argumentu o możliwości wycofania przez drugiego członka zarządu wniosku Skarżącego o upadłość spółki. W sytuacji, gdy Skarżący zrezygnował nawet z próby podjęcia działań w tym zakresie, nie można uznać że uczynił wszystko, aby nie dopuścić do pokrzywdzenia wierzycieli. Należy tu mieć też na względzie fakt, iż stosownie do art. 21 ust. 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek zgłoszenia wniosku o jej upadłość "spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami". Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych związanych z oddaleniem części wniosków dowodowych wskazać należy, że organy podatkowe wydały w tym zakresie stosowne postanowienia, w których wyjaśniły powody nieuwzględnienia tych wniosków. Zasadność tych postanowień nie jest przez Sąd kwestionowana, mając przy tym na uwadze możliwość (jej brak) wpływu nieprzeprowadzenia takich dowodów na wynik sprawy. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że to w zleconym przez organ odwoławczy dodatkowym postępowaniu dowodowym przeprowadzono zdecydowaną większość dowodów, a zatem (pozornie) obejmowało ono postępowanie dowodowe w znacznej części. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg ten powinien być realizowany z uwzględnieniem art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a także uwzględniać dyspozycję art. 229 O.p. pozwalający organowi odwoławczemu, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wynika z tego, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu I instancji, a organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. Oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy a jedynie ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie zlecone postępowanie dowodowe uzupełniające w zakresie wskazanym w postanowieniu z dnia 10.04.2014 r., miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Dowody, które miały być przeprowadzone w tym trybie, nie były bowiem jedynymi ani głównymi dowodami w sprawie. Stwierdzić bowiem należy, iż organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń, w oparciu o zgromadzone dokumenty, w zakresie istnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki, prowadzonej egzekucji wobec spółki i stwierdzenia jej bezskuteczności. Zbadał też sytuację ekonomiczną spółki dla ustalenia, czy i kiedy nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz czy wniosek taki został złożony. Odniósł się też do zgłoszonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego argumentów oraz wniosków dowodowych strony, w tym w zakresie wskazania mienia spółki – wydając stosowne postanowienie. Wprawdzie zawiadomienie z 21.11.2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) doręczono Stronie (27.11.2013 r.) wraz z postanowieniem o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, jednak uznać należy, że do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (24.12.2013 r.) Strona miała możliwość - pouczona w ww. zawiadomieniu o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez wykazanie wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - takie przesłanki wskazać (w tym przez ustanowionego pełnomocnika). Strona złożyła jednak wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie oraz złożyła wnioski dowodowe, w tym wniosek o przesłuchanie Strony na okoliczność posiadania przez spółkę wierzytelności na kwotę [...] i działań mających na celu spłatę zobowiązań spółki. W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wskazał m.in. na fakt, iż Strona w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki nigdy nie wskazywała wierzytelności, z których egzekucja miała być skuteczna, a w (czterech) protokołach o stanie majątkowym spółki (pierwszy z 5.02.2009 r., ostatni z 24.08.2010 r.) sporządzanych przez pracowników organu egzekucyjnego oświadczała, że E. nie ma żadnych wierzytelności. Ponadto Strona (będąca dozorcą zajętych ruchomości spółki) w trakcie postępowania egzekucyjnego (również w 2012 r.) utrudniała to postępowanie, a odbioru zajętych przedmiotów dokonano dopiero 20.04.2012 r. Powyższe oznacza więc, że Skarżący jeszcze w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu (a także po odwołaniu) wiedział o zaległościach (w tym podatkowych) spółki oraz o prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym, wypowiadał się o jej stanie majątkowym, a zatem miał wiedzę na ten temat. Mógł zatem (miał taką faktyczną możliwość) już przed organem I instancji wskazać niezbędne informacje na ten temat, nie poprzestając na lakonicznym oświadczeniu o wierzytelności [...]. Wprawdzie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów doręczono Stronie wraz z decyzją organu I instancji z 24.12.2013 r., zatem nawet gdyby uznać, że takie postępowanie organu naruszało standardy postępowania podatkowego, to jednak uznać należy, że nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, wymieniona przez Skarżącego wierzytelność nie mogła zostać uznana za mienie spółki, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję "znacznej części" zaległości spółki. Zauważyć ponadto należy, że w odwołaniu od decyzji (a także później) Strona podniosła nowe, dodatkowe okoliczności oraz dowody w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja będzie możliwa (a które nie mogły być ocenione przez organ I instancji) oraz rozszerzyła tezy dowodowe przesłuchania wskazanych świadków. Wobec tego, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy, zatem - w razie takiej potrzeby - ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy, samodzielnie prowadząc postępowanie wyjaśniające lub zlecając je organowi I instancji – czego korzystał w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło więc do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza, że kolejne wnioski dowodowe były zgłaszane w trakcie postępowania odwoławczego (w okresie kilkunastu miesięcy), aż do jego zakończenia. Powyższe uwagi odnoszą się także do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. – na etapie postępowania odwoławczego – w szczególności poprzez doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dodatkowych dowodów zgłoszonych w wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego, dodatkowo należy zauważyć, że prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, stanowi ważne uprawnienie procesowe podatnika. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi też dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się w kwestii zebranego materiału dowodowego umożliwia więc stronie kontrolę dokonanych przez organ ustaleń i stwarza jej możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Przepis art. 200 O.p. nakłada więc na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do takiego wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, jednak - zdaniem Sądu – organ (także organ odwoławczy) nie jest obowiązany wyznaczać ponownie takiego terminu, jeżeli nie gromadził już nowych dowodów w sprawie albo, jeżeli jedynymi nowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez stronę po zapoznaniu z aktami sprawy. Wyznaczenie tego terminu ma bowiem na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zawiadomieniem z 26.05.2015 r. wykonał powyższy obowiązek, nie było więc niezbędne ponowne wyznaczanie takiego terminu w związku z odmową przeprowadzenia dodatkowych dowodów, zawnioskowanych po otrzymaniu przez Stronę ww. zawiadomienia. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wszechstronne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zatem również odmowa przeprowadzenia tych dodatkowych dowodów (w tym wyceny ww. praw majątkowych w poszczególnych latach od 2010 do 2015 r.) nie mogła zostać uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – a więc mogącym skutkować jej uchyleniem. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wyjaśniony został stan faktyczny sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie, uwzględniającej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni. W tej sytuacji Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.