I SA/Łd 1278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. stwierdził, że odwołanie M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. została wysłana na adres zamieszkania M. G., zgodnie z informacją zawartą w bazie danych urzędu ([...] Ł., ul. A 25/32) i doręczona stronie 21 lutego 2012 r., na podstawie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 6 marca 2012 r. Podatnik złożył je za pośrednictwem administracji zakładu karnego dopiero 2 stycznia 2014 r. (wpłynęło do urzędu skarbowego 8 stycznia 2014 r.). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. odwołanie zostało złożone z naruszeniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., przewidującego czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podał, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., została wszczęta 15 lipca 2010 r., a korespondencję podatnik odbierał pod adresem: [...] Ł., ul. A 25/32. Na żadnym etapie kontroli podatnik nie zgłosił faktu zmiany miejsca zamieszkania, mimo że był do tego zobowiązany na podstawie art. 291b O.p., z którym to przepisem mógł się zapoznać zgodnie z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Dyrektor wskazał dalej, że w okresie od 21 maja 1997 r. do 21 marca 2011 r. podatnik był zameldowany na pobyt stały w Ł. przy ul. A 25/32, natomiast od 21 marca 2011 r. był zameldowany na pobyt stały w Ł., ul. B 6 m. 6A. Do 21 lutego 2014 r. podatnik nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu zmiany adresu zamieszkania. W świetle powyższego organ uznał, że decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania za 2006 r. została prawidłowo doręczona 21 lutego 2012 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął 6 marca 2012 r. Zaskarżone postanowienie doręczono stronie 25 marca 2014 r. na adres Aresztu Śledczego przy ul. C 21 w Ł. W skardze do sądu administracyjnego M. G. wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą faktycznie otrzymał 31 grudnia 2013 r., zawarto informację, że przysługuje mu prawo do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w terminie 14 dni. Odwołanie takie wysłał 2 stycznia 2014 r., a zatem dochował wyznaczonego terminu. Ponadto skarżący podniósł, że 99,9% społeczeństwa nie wie co oznacza art. 291b O.p. oraz, że w 2009 r. miał przerwę w odbywaniu kary ze względu na ciężki stan zdrowia mamy i to z uwagi na konieczność opieki nad nią musiał zmienić adres zameldowania. Podkreślił również, że dopłata podatku to nieludzkie traktowanie i karanie, co jest niedopuszczalne w myśl art. 40 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Pismem z 30 września 2014 r. stanowiącym głos do protokołu rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że 27 stycznia 2014 r. wystąpił do Centralnego Zarządu Służby Więziennej w W. z prośbą o udzielenie informacji od kiedy M.G. przebywał w areszcie śledczym lub zakładzie karnym. W odpowiedzi uzyskano informację, że skarżący od 22 sierpnia 2013 r. przebywa w Areszcie Śledczym przy ul. C 21 w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 544/14, uchylił zakwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu sąd wskazał, że wprawdzie 12 marca 2008 r. organ pierwszej instancji powziął urzędową informację, że skarżący zamieszkuje pod adresem Ł., ul. A 25/32, jednak w aktach tych znajduje się również notatka, z której wynika, że według danych policji z 17 marca 2008 r. skarżący przebywa w Zakładzie Karnym w P. Sąd podniósł, że imienne upoważnienie do kontroli podatkowej skarżący podpisał osobiście 15 lipca 2010 r. i nie wniósł zastrzeżeń co do wskazanego w nim miejsca zamieszkania. Podobnie zresztą szereg wcześniejszych pism i dokumentów skarżący opatrzył własnoręcznym podpisem. Jednakże protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. doręczono w lipcu 2011 r. w drodze awiza. Tymczasem, jak wykazały późniejsze ustalenia organu podatkowego, skarżący od 21 marca 2011 r. był zameldowany w Ł., przy ul. B 6, m. 6a. Tym samym, zadaniem Sądu, organ odwoławczy nie miał racji wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 291b O.p. Skarżący nie miał obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, gdyż zmiana ta nastąpiła przed a nie w ciągu 6 miesięcy po zakończeniu kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, gdyby hipotetycznie założyć, że w trybie art. 291b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego było konwalidowane, to w związku z jednoznaczną treścią cytowanego przepisu nie można przenosić tej konwalidacji na kolejne pisma doręczane stronie w toku postępowania, w tym zwłaszcza na decyzje wymiarowe. Ostatecznie sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona skarżącemu, a w konsekwencji –nieuprawnione było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, będące przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 195/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu sąd drugiej instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1 i 2, art. 150 w zw. z art. 292 oraz art. 291b O.p. NSA zwrócił uwagę, że podatnik odbierał w trakcie kontroli podatkowej korespondencję kierowaną do niego pod adresem znanym organowi podatkowemu w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej. Ponieważ podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 146 O.p. kierując protokół z kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, pod adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego. Skoro w trakcie kontroli podatkowej podatnik zmienił miejsce zamieszkania nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, to wszelkie negatywne skutki tego zaniechania obciążały podatnika. W związku z powyższym NSA uznał, że wydana [...] r. decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. w dniu 21 lutego 2012 r. pod adresem zamieszkania znanym organowi podatkowemu. W związku z tym organ odwoławczy był umocowany do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje uwzględnienie. W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na znaczenie jakie ma w niniejszej sprawie wspomniany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 195/15. Zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Stosowanie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego ostatniego unormowania wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., co oznacza, że Sąd w składzie orzekającym jest związany tym orzeczeniem. W powołanym wyroku NSA dokonał szczegółowej analizy przepisów postępowania podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. NSA wskazał zatem między innymi, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, było znaczenie pojęcia adres. Pojęcie to powinno, zdaniem NSA, nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 (osoby fizyczne) i art. 151 (osoby prawne i jednostki nie posiadające osobowości prawnej) O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie adresu powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę). Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona powinna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzymał informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 O.p. uregulowano z kolei instytucję doręczenia zastępczego. Jak wynika z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a O.p.). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie). Przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu – informowaniu o zmianie adresu. W niniejszej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego. Próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 1a art. 150 O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego. Jak podkreślił NSA, organ pierwszej instancji miał prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 148–150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. Podatnik w toku postępowania podatkowego miał obowiązek zawiadomić organ o każdej zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 O.p.). W razie zaniechania tego obowiązku kierowane do niego pisma należało uznać za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawić w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). NSA podniósł następnie, że zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Dziale dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy między innymi rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. W rozdziale 5 zawarty został art. 146 O.p., a zatem także w trakcie kontroli podatkowej strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Z akt niniejszej sprawy wynika, że 15 lipca 2010 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Adres zamieszkania podatnika w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej zgodnie z bazą danych był następujący: [...] Ł., ul. A 25/32. Podatnik odbierał w trakcie kontroli podatkowej korespondencję kierowaną do niego pod wymienionym adresem. Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania. Organ podatkowy nie naruszył zatem art. 146 O.p. kierując do podatnika pod adres wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego – protokołu z kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Skoro podatnik w trakcie kontroli podatkowej zmienił miejsce zamieszkania, nie dopełniając ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, to wszelkie negatywne skutki tego zaniechania obciążają podatnika. Zgodnie z art. 291b O.p. jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia tego organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. W związku z powyższym NSA przyjął, że wydana [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została prawidłowo doręczona 21 lutego 2012 r. pod adresem zamieszkania znanym organowi podatkowemu. Termin do wniesienia odwołania upłynął 6 marca 2012 r., a zatem odwołanie podatnika z 2 stycznia 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyroku z 25 sierpnia 2015 r., przesądził nie tylko kwestię interpretacji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, ale także w sposób wiążący ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w ustalonym stanie faktycznym sprawy, był zobowiązany stwierdzić, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak