II GSK 3349/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 532/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 532/15 oddalił skargę O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia: Dyrektor Izby Celnej w \O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), art. 8, art. 138 ust. 3, w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, ze zm. dalej: u.g.h.), cofnął zezwolenie udzielone O Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka) udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2006 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 15 grudnia 2009 r. przeprowadzono kontrolę należącego do Spółki automatu do gier [..], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [..], znajdującego się w lokalu [..] w wyniku której Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z dnia [..] maja 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na niedoręczenie Spółce ww. postanowienia postępowanie w omówionym zakresie zostało wszczęte skutecznie na mocy postanowienia z dnia 7 października 2010 r. W tym zakresie w dniu 17 listopada 2010 r. przeprowadzono kontrolę należącego do Spółki automatu do gier [..], nr fabryczny [..], nr rejestracji [...], umiejscowionego w lokalu "[...]. Organ wskazał, iż wskutek przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych ujawniono prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych z naruszeniem najpierw art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a następnie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez przyjmowanie stawki za grę w kwocie przekraczającej ustawową wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze (0.50 zł). W toku postępowania administracyjnego Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z opinii weryfikujących oraz przesłuchania autorów opinii technicznych jednostki badającej Ministra Finansów. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodów z pełnej dokumentacji weryfikacyjnej, jak i rejestracyjnej kwestionowanych automatów, z wszystkich innych kontroli wykonywanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, jak również o powołanie biegłego celem wydania opinii uzupełniającej. Wnioskowane przez Spółkę dowody nie zostały dopuszczone. Dyrektor Izby Celnej w O. na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż przedmiotowe automaty umożliwiały grę o wyższe wygrane i stosowano stawki wyższe niż przewidziane w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., o niskich wygranych i art. 129 ust. 3 u.g.h. spółka naruszyła określone warunki w zezwoleniu, co obligowało organ na zasadzie art. 138 ust. 3 u.g.h. do cofnięcia zezwolenia. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że opinie techniczne z badania poprzedzającego rejestrację z dnia [..] października 2008 r. oraz [...] lutego 2008 r. zostały podpisane przez jedną z osób, która nie była pracownikiem jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów dlatego też zostały zdyskwalifikowane. Ponadto organ wykorzystując protokoły przesłuchań z postępowania prowadzonego przez prokuraturę w B. wskazał, że zachodziły inne nieprawidłowości występujące podczas badania przedrejestracyjnego tj. nie wszystkie automaty uwidocznione w opiniach podlegały badaniu, które sprowadzało się do ich oględzin, gdzie wykonywała je osoba nie posiadająca stosownego upoważnienia. Ponadto spółka rozmyślnie pozyskała opinię techniczną dla urządzeń, które w dniu wystawienia nie istniały. Wobec tego stosownie do art. 59 pkt 2 u.g.h. organ zobligowany był do cofnięcia zezwolenia. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, iż przedstawione opinie techniczne, które odnoszą się do kontrolowanych automatów, są niewiarygodne, a przeprowadzone badania przedrejestracyjne są nierzetelne oraz niezgodne z ich wymogami. Wobec powyższego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 138 ust. 3 u.g.h., który dotyczy zezwoleń, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. i nie odnosi się do cofania poświadczenia rejestracji automatu. W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i wnosiła o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał podniesioną w zaskarżonej decyzji argumentację. W dniu 3 lipca 2012 r., z uwagi na zadane w dniu 16 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10 przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie. Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r., Sąd podjął zawieszone postępowania. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2012 r., w związku z ogłoszonym w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej TSUE, w połączonych sprawach C-213/11, C0214/11 i C-217/11, organ przekazał swoje stanowisko wynikające z analizy tego orzeczenia. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Op 487/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji. W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 339/13, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji skupił się na jednej tylko okoliczności, tj. zasadności ustalenia, że sporne automaty działały niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej, co do wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Op 11/15, Sąd zawiesił postępowanie, które następnie podjął w dniu 1 grudnia 2015 r. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2015 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki, podtrzymał i poparł dotychczasowe zarzuty skargi oraz wnioski strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wymienionym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji na wstępie podkreślił, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając wyrok WSA w Opolu stwierdził, że organ odwoławczy wskazał dwie podstawy prawne swego działania, wymieniając art. 59 ust. 2 oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h., i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił obie przyczyny faktyczne oraz prawne cofnięcia zezwolenia, tj. nieprawidłowość jednorazowych wygranych i maksymalnych stawek w jednej grze oraz rażące naruszenie warunków wykonywania działalności w związku z jej prowadzeniem na automatach wadliwie zarejestrowanych. Tymczasem Sąd I instancji skupił się na jednej tylko okoliczności, tj. zasadności ustalenia, że sporne automaty działały niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 u.g.h., co do wysokości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ponownie rozpoznając sprawę uznał, że z brzmienia art. 138 ust. 3 u.g.h. wynika, iż w przypadku stwierdzenia takiego stanu faktycznego, w którym automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ orzeka na podstawie przepisu art. 138 ust. 3. Z treści ust. 3 art. 138 u.g.h., jak i z pozostałych zapisów tego artykułu, nie wynika jego relacja w stosunku do norm art. 59 pkt 2, zatem zastosowanie przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h. wymaga rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach poprzednio obowiązującego prawa. Sąd zaznaczył również, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 u.g.h. nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wzajemnych. Poza tym, przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane Spółce przed zmianą stanu prawnego, dlatego też w ocenie WSA w sprawie będzie miał zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h., lecz tylko w sytuacji wystąpienia w sprawie przesłanek w nim zawartych i będzie to konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Wobec powyższego zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h. wymaga od organu samodzielnej oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy, a uchybienia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące" czyli działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, w zatwierdzonym regulaminie lub w przepisach ustawy. Mając powyższe na uwadze WSA wskazał, że w trakcie przeprowadzania badań przedrejestracyjnych i przy wydawaniu opinii wystąpiły nieprawidłowości. Przede wszystkim stwierdził, że badania poprzedzające rejestrację wykonywała jednostka (Zakład Homologacji) nieuprawniona do ich wykonywania. Opinie przedrejestracyjne podpisywała jako prowadzący badania osoba, która oględzin nie wykonywała. Oględziny urządzeń przeprowadzała osoba, której podpis widnieje na wzorze plomby rejestracyjnej umieszczonej w opinii, a nie w miejscu do tego wyznaczonym. Poza tym, ujawnione nieprawidłowości polegały na wykonywaniu badania w niepełnym zakresie, określonym w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r. nr 102, poz. 946, ze zm.). Zaakcentował, że nie wszystkie automaty uwidocznione w opiniach podlegały badaniu (wybór określonej liczby automatów do kontroli z danej partii). Nadto podkreślił, że zakres badań wytypowanych do badania automatów ograniczał się do odczytania (a nie ustalenia) sumy kontrolnej, podczas gdy ten wyróżnik identyfikuje rodzaj programu gry zainstalowanego w automacie. Określa on m.in. wielkość maksymalnej stawki za jaką można grać oraz maksymalną wygraną. Dlatego, w ocenie organu, nie ustalono wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach powyższe ustalenia organu oparte zostały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego i zgromadzonego materiału dowodowego. I tak, na mocy wydanego postanowienia włączono do akt sprawy m.in. opinię sporządzoną przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z dziedziny informatyki, telekomunikacji i gier losowych, w której biegły potwierdził ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych oraz ujawnił nowe okoliczności potwierdzające działania automatu w sposób naruszający ustawowe wymogi. Organ odwoławczy zaś włączył do akt sprawy materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Apelacyjnej w B. w postaci przesłuchań podejrzanego W.F. oraz K.Z., które to osoby uczestniczyły w wydawaniu opinii technicznych zawierających wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu do gier. Z tych przesłuchań jednoznacznie wynika, że [..] po otrzymaniu upoważnienia Ministra Finansów do prowadzenia badań poprzedzających rejestrację, podpisała umowę z Zakładem Homologacji na wykonanie tych badań, z pełną świadomością, że ta jednostka takiego upoważnienia nie posiada. Zakład Homologacji badań nie przeprowadzał, a jedynie dokonywał oględzin automatów, ograniczając się do sczytania sumy kontrolnej, tj. wyróżnika identyfikującego zainstalowany program w automacie. Potwierdziło to zeznanie K.Z. w Prokuraturze, która oświadczyła, że jej rola ograniczała się do wykonywania czynności podanych w "rozpisce", którą otrzymała z Politechniki. Nadto organ odwoławczy włączył do akt, jako materiał dowodowy, faktury VAT i listy przewozowe z 2008 r. i 2009 r., które potwierdzają niekompletność automatów w dniu ich badań. WSA mając na uwadze, że nie były przestrzegane i realizowane wytyczne zawarte w § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że opinia techniczna [..] nie może zostać uznana za wiarygodną, gdyż nie potwierdza stanu rzeczywistego. Również na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, że automaty należące do Spółki, w stosunku do których wydano pozytywne opinie techniczne, nie były kompletne w dacie przeprowadzenia badań przez Zakład Homologacji. Przedstawione dowody zobowiązywały organ celny do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stosownie do postanowień art. 59 pkt 2 u.g.h., bowiem powyższe okoliczności w sposób ewidentny uprawniały organ do uznania poświadczeń rejestracji za bezprawne i nieobowiązujące. Zdaniem Sądu I instancji trafnie organ wskazał, że Spółka rażąco naruszyła określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co obligowało do cofnięcia zezwolenia. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 233 § 2 o.p., bowiem już z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji jasno wynikał określony stan faktyczny sprawy. Wobec tego nie ma podstaw, aby stwierdzić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd I instancji dokonując oceny zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h. przez organ, wskazał, że nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Op 487/12, iż w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia w sytuacji stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosownie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., ma zastosowanie tryb badania sprawdzającego określony w art. 23b tej ustawy. W ocenie WSA, tryb ten jest obligatoryjny w przypadku określonym w art. 23a ust. 7 u.g.h., w więc przed wydaniem decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Skoro kontrolowana sprawa dotyczyła cofnięcia zezwolenia, to brak jest wymogu przeprowadzenia szczególnych środków dowodowych, o jakie wnosiła skarżąca Spółka. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, nie mają charakteru technicznego i w związku z tym mogą być stosowane. O. Sp. z o.o. w P. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a. alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie: 1. art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) w zw. z §§ 7, 8 i 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez nieprawidłową wykładnię tychże przepisów, jako dopuszczających stwierdzenie, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., czyli okoliczności stanowiących podstawę cofnięcia zezwolenia, bez przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego takiego automatu przez upoważnioną przez Ministra Finansów i spełniającą wymogi ustawowe (w tym z art. 23f u.g.h.) Jednostkę Badającą, podczas gdy opinia takiej Jednostki jest wymagana nie tylko przy cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych, lecz również (tym bardziej - argumentum a minori ad maius) przy cofnięciu całego zezwolenia, zwłaszcza gdy zauważyć tożsamość parametrów badanych przez taką Jednostkę zarówno w sytuacji cofnięcia rejestracji, jak i w sytuacji cofnięcia całego zezwolenia na mocy art. 138 ust. 3 u.g.h., który to przepis dotyczy przecież wyłącznie kwestii spełniania przez automat parametrów technicznych z art. 129 ust. 3 u.g.h.; 2. art. 59 pkt 2 u.g.h, poprzez jego błędną wykładnię rozszerzającą w drodze uznania, że przyjęta przez organ wadliwość badań przedrejestracyjnych automatów, może stanowić "rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności", skutkujące cofnięciem zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h., gdy tymczasem nie znajduje to uzasadnienia w literalnej treści tego przepisu, w tym brak jest tożsamości podmiotu wykonującego badania przedrejestracyjne z podmiotem wykonującym zezwolenie, co uniemożliwia obarczenie tego ostatniego odpowiedzialnością w tymże trybie nawet za rzeczywiste uchybienia po stronie podmiotu trzeciego i niezależnego; 3. art. 138 ust, 3 u.g.h. w zw. z art. 145 u.g.h. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię tychże przepisów u.g.h. w drodze aprobaty uznania przez organ jako podstawy sankcji cofnięcia zezwolenia, przyjętej przez organ nieprawidłowości działania automatu [..], co stwierdzono w dniu 15 grudnia 2009 r., choć wskazany przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., a więc nie obowiązywał w dniu 15 grudnia 2009 r., a przepisy końcowe nie zezwalają na stosowanie sankcji z art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2010 r. - Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia przede wszystkim: 4. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 229 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) poprzez uznanie za dopuszczalne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie województwa [..], pomimo wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz potrzeby przeprowadzenia zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy zdaniem organu celnego II instancji (w trybie z art. 59 pkt 2 u.g.h.) dowodu z dokumentacji, która włączona została jako materiał dowodowy postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., nr [...], dokonanie czego w postępowaniu odwoławczym wykroczyło jawnie poza granice dopuszczalnego w nim postępowania dowodowego, pozbawiając tym Skarżącą w sposób rażący prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy podatkowej, niezależnie od innych niedostatków tego postępowania (w trybie z art. 138 ust. 3 u.g.h.), w postaci braku dowodu z opinii Jednostki Badającej; 5. art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 o.p. w zw. z §§ 7, 10 ust. 2 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach w zw. z art. 23a ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, 2 ewentualnie 5 o.p. poprzez uznanie za dopuszczalne rażącego zignorowania przez organy celne decyzji administracyjnych - poświadczeń rejestracji, wskazujących na uprawnienie Strony do legalnej eksploatacji kwestionowanych w trybie art. 59 pkt 2 u.g.h. urządzeń w okresie 6 lat od ich uzyskania, a tym samym dokonanie w sposób nieuprawniony (z pominięciem wiążącego organ stanu prawnego ukształtowanego decyzją ostateczną o charakterze uprawniającym) ustaleń, jakoby Skarżąca rażąco naruszyła warunku zezwolenia wskutek Ich eksploatacji, a w konsekwencji niezasadne cofnięcie zezwolenia na tejże podstawie, w dodatku poza jakąkolwiek procedurą weryfikacji decyzji (poświadczeń), które nigdy nie zostały uchylone ani skutecznie zakwestionowane; dodatkowo mając jednakże na uwadze, iż powinno to być w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania przed organami celnymi obu instancji 6) przepisów postępowania, które regulują procedurę dowodową (art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 i art. 129 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.) poprzez zignorowanie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności wskutek niezasadnego uznania, że wskazane w decyzji dokumenty prywatne eliminują wiarygodność dokumentu urzędowego w postaci opinii technicznej przedrejestracyjnej, jak również poprzez oparcie się przez organ jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach biegłej K.Z. ze sprawy karnej, przy zaniechaniu przesłuchania jej jako świadka w sprawie podatkowej, ze wskazaniem jako przedmiotu przesłuchania pytań o te konkretne automaty, których sprawa ta bezpośrednio dotyczy, jak również w zakresie zaniechania organu przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z poświadczeń ich rejestracji, stanowiących decyzje administracyjne o ich dopuszczeniu do legalnego użytkowania w działalności gospodarczej Strony Skarżącej, a także zaniechania przeprowadzenia przez organ w drodze opinii Jednostki Badającej weryfikacji czy sporne automaty rzeczywiście funkcjonowały odmiennie niż przedstawiono to w opinii poprzedzającej czynności rejestracji, a tym samym niezgodności przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym; 7) art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dyrektywa 98/34) poprzez zaniechanie przez Sąd oraz przez organ celny rozważenia czy przepis z art. 138 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru "normy technicznej", pomimo istnienia przesłanek wskazujących potencjalnie na taką jego kwalifikację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna O. Sp. z o.o. została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Przede wszystkim należy zauważyć, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok, w którym Sąd stosownie do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 339/13 odniósł się do kwestii procesowych i merytorycznych dwóch podstaw wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [..] stycznia 2012 r. tj. art. 59 pkt 2 oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w kolejności w jakiej zostały w niej podniesione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest usprawiedliwiony pierwszy z zarzutów, w którym autor skargi kasacyjnej podnosi, że warunkiem cofnięcia zezwolenia w oparciu o art. 138 ust. 3 u.g.h., to jest w przypadku gdy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wyższe wygrane lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 jest przeprowadzenie badania sprawdzającego określonego w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. i wydanie opinii przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów spełniającą wymogi zgodnie z art. 23f u.g.h., podczas gdy w rozpoznanej sprawie badania takiego nie przeprowadzono i nie uzyskano opinii takiej jednostki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sytuacje, w których wymagane jest uzyskanie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zostały szczegółowo określone w ustawie o grach hazardowych. Dla ustalenia czy występują przesłanki cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. wymóg takiego badania i uzyskania opinii nie zostały przewidziane. Dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że określony w art. 23b u.g.h. tryb badania sprawdzającego nie miał zastosowania w kontrolowanym postępowaniu. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw NSA uznał również drugi z zarzutów, to jest zarzut błędnej wykładni art. 59 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi, że właściwy organ cofa zezwolenie w całości lub części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Sąd I instancji przyjął, że w przepisie tym chodzi o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, w zatwierdzonym regulaminie lub w przepisach ustawy. Dokonując oceny tego zarzutu należy przypomnieć ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym badania poprzedzające rejestrację zostały przeprowadzone przez jednostkę nieuprawnioną do ich wykonania, wykonane zostały w niepełnym zakresie wymaganym przepisami, nie wszystkie automaty podlegały badaniu, zakres badań wytypowanych do badania automatów ograniczył się do odczytania, a nie ustalenia sumy kontrolnej, podczas gdy wyróżnik ten identyfikuje rodzaj programu gry zainstalowanego na automacie, określając miedzy innymi wielkość maksymalnej stawki za jaką można grać oraz maksymalną jednorazową wygraną, a ten ostatni parametr ma podstawowe znaczenie przy kwalifikowaniu automatu do grupy automatów o niskich wygranych, bądź automatów do gier. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że WSA stwierdził, a okoliczności te nie zostały podważone, że przedstawiciele spółki uczestniczyli w tych "badaniach" przedrejestracyjnych, strona miała więc świadomość, że zakres badań nie odpowiada wymogom z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz.946 ze zm.). W sytuacji, gdy strona miała świadomość opisanej wyżej wadliwości przeprowadzonych badań będących podstawą rejestracji automatów o niskich wygranych, prowadzenie przez nią działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy uznać za wykonywanie tej działalności z rażącym naruszeniem warunków zezwolenia i przepisów prawa. W tak ustalonym stanie faktycznym, nieuprawnione jest stanowisko strony, że wadliwość badań przedrejestracyjnych nie może stanowić rażącego naruszenia warunków prowadzenia działalności w rozumieniu art. 59 pkt 2 u.g.h. Nieusprawiedliwiony jest również trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że skoro w dniu 15 grudnia 2009 r. organ stwierdził nieprawidłowości działania jednego z automatów, to nie mógł zastosować art. 138 ust. 3 u.g.h. bowiem w tej dacie wskazany przepis jeszcze nie obowiązywał. Ponadto podniósł, że przepisy końcowe ustawy o grach hazardowych nie zezwalają na stosowanie sankcji z art. 138 ust. 3 u.g.h. do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. z wyjątkiem 1) art. 95, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 6; 2) art. 102, 106 pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 111 oraz art. 116 pkt 4 u.g.h., które weszły w życie po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia (art. 145 u.g.h.). Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że nie można zastosować sankcji z art. 138 ust. 3 u.g.h. do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2010 r. Ustosunkowując się do tak podniesionego zarzutu należy jeszcze dodać, że decyzje organu I i II instancji zostały wydane odpowiednio w dniu [..] kwietnia 2011 r. oraz [...] stycznia 2012 r., a "dzień wydania decyzji jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji" (A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz 2016 r.). Art. 138 ust. 3 obowiązywał w dacie wydania obu decyzji administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu nr 4 skargi kasacyjnej tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, NSA uznał, że jest on niezasadny. Przede wszystkim należy zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że organy nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania bowiem materiał dowodowy włączony postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. uzupełniał tylko wcześniejsze postępowanie dowodowe organu, które zostało przeprowadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z którego wynikał stan faktyczny sprawy. Należy przy tym podkreślić, co już ustalił Sąd I instancji, że zgromadzony przez organ drugiej instancji materiał dowodowy, który skutkował ustaleniami faktycznymi, mającymi wpływ na zastosowanie drugiej podstawy prawnej wskazanej w decyzji, potwierdził tylko ustalony stan rzeczy. Dodatkowe dowody jedynie ujawniły dlaczego automaty do gier, pomimo nienaruszenia plomb zabezpieczających i posiadanych opinii z badań poprzedzających rejestrację, działały w sposób niezgodny z ustawowymi wymogami. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sformułowane w pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania, że organy prowadzące postępowanie administracyjne dopuściły się rażącego zignorowania decyzji administracyjnych - poświadczeń rejestracji, co przyczyniło się do niezasadnego cofnięcia zezwolenia, a także zaniechania przez organ przeprowadzenia w drodze opinii jednostki badającej weryfikacji czy sporne automaty rzeczywiście funkcjonowały odmiennie niż przedstawiono to w opinii poprzedzające czynności rejestracyjne. Ponadto skarżąca kasacyjnie zarzuciła zignorowanie przez Sąd nierzetelnego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane w decyzji dokumenty prywatne eliminują wiarygodność dokumentu urzędowego w postaci opinii technicznej przedrejestracyjnej, a także że organ oparł się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach biegłej K.Z>. Do braku podstaw do przeprowadzenia w kontrolowanym postępowaniu dowodu z opinii jednostki badającej NSA odniósł się już wyżej. NSA odnosząc się do zarzutu nr 2 opisał również wykazane w postępowaniu administracyjnym wady postępowania przedrejestracyjnego automatów. Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo wyjaśnia w tym miejscu, że organ na podstawie dokumentów przewozowych ustalił m.in., że automaty należące do Spółki, w stosunku do których wydano pozytywne opinie techniczne, nie były kompletne w dacie przeprowadzenia badań przez Zakład Homologacji, który ponadto nie był uprawniony do ich wykonywania. Braki postępowania przedrejestracyjnego spowodowały, że ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym rejestracją automatów nie mogły stanowić podstawy do uznania, że automaty nawet w dacie ich rejestracji spełniały wymagania określone przepisami. Odnosząc się do braku przeprowadzenia przez jednostkę badającą weryfikacji czy sporne automaty rzeczywiście funkcjonowały odmiennie niż przedstawiono to w opinii poprzedzającej czynności rejestracyjne NSA stwierdza, że organy celne na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości wysokość maksymalnych stawek gry i maksymalnych wygranych na spornych automatach, wobec tego kolejna ich weryfikacja była zbędna. W skład materiału dowodowego zebranego przez organ wchodziła m.in. opinia sporządzona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z dziedziny informatyki, telekomunikacji i gier losowych, w której biegły potwierdził ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych oraz ujawnił nowe okoliczności potwierdzające działania automatu w sposób naruszający ustawowe wymogi. NSA podziela również stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu przez funkcjonariusza celnego eksperymentu polegającego na grze kontrolnej. Organ ten wskazał, że stwierdzenie przekroczenia stawki gry możliwe jest przez każdego grającego, który posiada elementarną wiedzę matematyczną. Skarżąca zarzuciła również brak przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu "podatkowym" K.Z. i oparcie się na jej wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym, nie uzasadniała jednak jaki wpływ na wynik postępowania mogłoby mieć to ponowne przesłuchanie. Chybiony jest również zarzut powołany w pkt 7 skargi kasacyjnej w którym spółka wskazała na naruszenie art. 1 pkt 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji oraz organ celny rozważenia czy przepis art. 138 ust. 3 u.g.h nie ma charakteru "normy technicznej", pomimo istnienia przesłanek wskazujących potencjalnie taką jego kwalifikację. Skarżąca w uzasadnieniu nie rozwinęła powyższego zarzutu, tj. nie wskazała jakie przesłanki miałyby wskazywać na techniczny charakter przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h., co skutkowało brakiem możliwości jego rozpoznania. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.