II SA/Rz 1445/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania -skargę oddala- Przedmiotem skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" ) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej ( dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji" ) z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...]w przedmiocie obciążenia Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Z uzasadnienia tego postanowienia i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 27 listopada 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: Pizzeria, ul. I. [...],J. W ramach kontroli wykonano eksperyment polegający na urządzeniu do gier [....] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów do gier o niskich wgranych wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej: ustawa o grach hazardowych. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W efekcie jego przeprowadzenia jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej wydał w dniu 1 grudnia 2014 r. opinię o negatywnym wyniku badań w zakresie spełnienia przez wyżej opisany automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (opinia nr [...]), w następstwie czego decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację tego automatu. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w pkt 1 obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł określając w pkt 2 postanowienia termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty kwoty określonej w pkt 1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2015 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości. Zarzuciła Izbie Celnej brak po stronie jednostki badającej waloru bezstronności i profesjonalizmu, uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu oraz bezzasadne obciążenie Spółki kosztami badań przeprowadzonych przez niewłaściwy podmiot. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Celnej wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w podstawie prawnej powołując art. 233 § 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporny automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej , która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...]do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywny wynik badania zawarty w opinii z dnia 1 grudnia 2014 r. skutkował prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badania. Takie rozstrzygnięcie znajduje umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania została ustalono prawidłowo w oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ II instancji podniósł, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej spełnia warunki określone w przepisie art. 23 f ustawy o grach hazardowych, jakie stawia się podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej, zaś negatywny wynik badania sprawdzającego obligował organ do obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami jego przeprowadzenia, zgodnie z art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Odnośnie zarzutu uniemożliwienia stronie wzięcia czynnego udziału w badaniu organ wyjaśnił, że dowód z opinii wydanej w następstwie tego badania nie jest tożsamy z dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a zatem organ nie miał obowiązku zawiadamiania stron o miejscu i terminie jego przeprowadzenia. Także przepis art. 23 g ustawy o grach hazardowych regulujący tryb badania nie przewiduje takiej możliwości Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: 1) art. 121, 122, 124, 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o opinię wydaną przez jednostkę badającą – Wydział Dyrektora Izby Celnej, której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu; 2) art. 190 § 1 i § 2, art. 121 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą, a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 23 b ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie Spółki kosztami pomimo, że opinia wydania został przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. Powołując się na wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień wydanych przez organy obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia Skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają Skarżącą. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W myśl z kolei art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych – na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenia jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ( art. 23b ust. 3 w/w ustawy ). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie ( art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Wysokość stawki za dokonanie badania została określona w pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów i wynosi 900 zł. Na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddany eksperymentowi automat wykazał możliwość przeprowadzenie gier za stawki wyższe, niż przewidywała ustawa, a co za tym idzie powstało uzasadniane podejrzenie, że automat nie spełnia warunków określonych ustawą. Podejrzenie zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych przez wyznaczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego jednostkę badająca – Izbę Celną Wydział Laboratorium Celne, które stwierdziło niespełnienie następujących warunków: ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, co jak zostało stwierdzone stanowiło naruszenie przepisów prawa jak również nie gwarantowało należytej ochrony grających. W świetle stwierdzonych faktów obciążenie Skarżącej kosztami badania sprawdzającego nie budzi żadnych wątpliwości. Badanie potwierdziło, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, co zgodnie z art. 23 b ust. 5 w zw. z art. 267 §1 pkt 4 i 269 Ordynacji podatkowej determinowało treść rozstrzygnięcia. Wysokość reguluje wyżej powołane rozporządzenie Ministra Finansów. Zaznaczyć przy tym należy, że wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Postanowienie to nie musi być wydane równocześnie z decyzją. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, a przesłanką jego wydania jest wyłącznie negatywny wynik badania sprawdzającego. Kontrolując legalność tego postanowienia Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym podnoszenie zarzutów dotyczących cofnięcia rejestracji, uznać należy za bezzasadne. W postępowaniu tym organ nie jest uprawniony do oceny, czy podmiot, któremu zlecono przeprowadzenie badania, posiadał wymagane kwalifikacje oraz zapewniał zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego ( art. 23 b ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym słusznie organ podnosi, że kwestionowanie uprawnień Izby Celnej w tym zakresie, nie należy do jego kompetencji, a jedynie do Ministra Finansów. Nie ma również racji Skarżąca, że organ niezawiadamiając o terminie badania sprawdzającego pozbawił ją czynnego udziału w postępowaniu. Badanie sprawdzające nie jest opinią, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, a żadne przepisy nie przewidują prawa do udziału w nim strony, by móc mówić o ich ewentualnym naruszeniu. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.