I SA/Gl 667/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2010 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A. L., pełnomocnik A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] o nałożeniu na niego kary porządkowej w wysokości [...] zł. 2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i na podstawie poniższych przepisów: 2.1. W toku postępowania, wszczętego w dniu 28 czerwca 2013 r. wobec A Sp. z o.o. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009 i 2010, organ podatkowy wzywał podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika, do "przesłania w formie papierowej w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia, wyjaśnień co do wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, linii kablowych będących własnością Spółki lub w jej posiadaniu samoistnym położonych na terenie miasta T.". Wezwań tych skierowano łącznie 6 w okresie od lipca do października 2013 r. Jako podstawę prawną powołano w postanowieniach art. 216, art. 155 § 1 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu wezwań wskazano na art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także na art. 4 ust. 9 tej ustawy, a w pouczeniu organ poinformował podatnika o treści art. 262 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 267 § 1 pkt 5 lit.b i c O. p. 2.2. Pełnomocnik udzielił organowi odpowiedzi pismami z dnia 24 lipca, 23 września, 17 października i 18 listopada 2013 r. oświadczając w nich, że ewidencja środków trwałych spółki zawiera informacje o wartości początkowej wszystkich ujętych w niej składników majątkowych (w tym również linii kablowych), jednak nie zawiera danych identyfikujących miejsce ich położenia. Nie jest zatem wyodrębniona wartość kabli dla poszczególnych gmin, zatem nie jest w stanie podać tych danych dla miasta T. 2.3. Organ podatkowy uznał powyższe argumenty za niewystarczające, a brak udzielenia wyjaśnień – za nieuzasadniony i postanowieniem z dnia [...], działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 i 262 § 5 O.p., nałożył na pełnomocnika A. L. karę porządkową w kwocie [...] zł. 2.4. Na powyższe postanowienie pełnomocnik A wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., albowiem: "1) nie doszło do odmowy udzielenia wyjaśnień, gdyż wyjaśnienia te były konsekwentnie udzielane, 2) nieotrzymanie przez organ podatkowy informacji o wartości linii kablowych spowodowane było przyczynami nieleżącymi po stronie skarżącego, zatem – nawet gdyby przyjąć, że doszło do nieudzielenia wyjaśnień – to nie było ono bezzasadne, 3) wezwanie do podania wartości linii kablowych, w związku z którym doszło do ukarania, było przedwczesne w następstwie niepodjęcia przez organ jakichkolwiek czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za lata w 2008-2010." 2.5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO) nie uwzględniło powyższego zażalenia i postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu SKO przypomniało treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Wskazało także, iż zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. O niezbędności złożenia wyjaśnień decyduje organ, przed którym toczy się postępowanie podatkowe a nie strona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ może żądać od strony postępowania złożenia przez nią wyjaśnień o okolicznościach związanych ze sprawą, co jest tym bardziej uzasadnione, gdy strona posiada wiedzę bądź dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadne niezastosowanie się przez stronę lub inną osobę do wezwania organu podatkowego skutkować może nałożeniem kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie jest dopuszczalne, aby w sytuacji gdy na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, organ ten pozbawiony był środków pozwalających zadość uczynić temu obowiązkowi. Kolegium podkreśliło, że skoro podatnik – mimo wezwania nie przekazał żądanych informacji, które miały istotne znaczenie dla sprawy, to organ podatkowy miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej. 3. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia SKO i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 155 § 1 O.p. przez nałożenie kary za nieprzekazanie organowi żądanych informacji w sytuacji, gdy spółka nie dysponowała danymi, których dostarczenia domagał się organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację zawartą w zażaleniu a dotyczącą braku przesłanki "odmowy" udzielenia wyjaśnień oraz przesłanki "bezzasadności" tej odmowy. Ponadto skarżący powołał się na przepis art. 196 § 2 O.p., twierdząc, że skoro przepis ten ma zastosowanie także do wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p., to jako doradca podatkowy miał prawo odmowy udzielenia wyjaśnień co do wartości linii kablowych, gdyż dane te stanowią informacje objęte tajemnicą zawodową, do której zachowania jest zobowiązany, a jej naruszenie narażałoby go na odpowiedzialność dyscyplinarną. 4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo nadmieniło, że skarżący opacznie postrzega zakres związania doradcy podatkowego obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej, gdyż nie bierze pod uwagę, że art. 6 ust. 1 Zasad Etyki Doradców Podatkowych przewiduje iż zachowanie tajemnicy nie obejmuje "przypadków przewidzianych w odrębnych przepisach", do których niewątpliwie należy art. 155 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 5. Skarga podlega uwzględnieniu, jakkolwiek z innych powodów niż zarzuty w niej sformułowane. Sąd bowiem, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. 5.1. Stan faktyczny sprawy, a więc kilkakrotne kierowanie przez organ podatkowy wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p., treść tych wezwań oraz treść odpowiedzi udzielanych przez pełnomocnika podatnika jest znany i co do faktów – niesporny. 5.2. Odnośnie stanu prawnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, Iub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, Iub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Z kolei art. 155 § 1 O.p., który stanowił podstawę prawną wezwań, przewiduje, że "organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy". Warunki formalne wezwania określono w art. 159 O.p., zgodnie z którym: "§ 1. W wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. § 1a. W przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. § 2. Wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, a jeżeli jest sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu." 5.3. Odnosząc powyższe uregulowania prawne do niniejszej sprawy trzeba podkreślić znaczenie prawidłowego wezwania, jako przesłanki zastosowania wobec określonych osób środka dyscyplinującego jakim jest kara porządkowa. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2006/10 (dostępny na www.nas.gov.pl). Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w wezwaniu m.in. należy wskazać kto, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu zostaje wezwany. Przepis ten statuuje warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można było uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1498/08, dostępny na www.nsa.gov.pl) W stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowienia o wymierzeniu kary porządkowej były wezwania z dnia 9 lipca, 9 sierpnia, 19 sierpnia, 5 września, 1 października i 29 października 2013 r. Wszystkie wezwania były skierowane do strony postępowania podatkowego – Spółki z o.o. A w W. Pierwsze z wezwań zaadresowano na samą spółkę, natomiast pozostałe – na spółkę "działającą przez pełnomocnika Pana A. L.". W każdym z tych pism wskazywano wyraźnie, że do złożenia określonych wyjaśnień w formie pisemnej , wzywa się spółkę. Nie wynika z nich natomiast, że zobowiązanym do wykonania obowiązku w nich określonego jest pełnomocnik podatniczki. Także treść pism stanowiących odpowiedź na powyższe wezwania, wskazuje, że pełnomocnik składał je w imieniu spółki, nie zaś w imieniu własnym. W ocenie Sądu niewskazanie w sposób precyzyjny osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku określonego w wezwaniu jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozstrzyganej sprawie, występując z wezwaniem do dokonania określonej czynności organ skierował je do strony – czyli podatniczki "działającej przez pełnomocnika". Tak skierowanego wezwania nie można utożsamiać z wezwaniem samego pełnomocnika. Także pouczenie zawarte w wezwaniach dotyczyło strony, a nie jej pełnomocnika. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji skarżący nie był osobą zobowiązaną do złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie wezwań skierowanych do strony, a nie do niego. Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p. . W kwestii tej w doktrynie prezentowane jest jednak jednoznaczne stanowisko, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). Stanowisko to należy w pełni podzielić. Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby nieprecyzyjnie wskazanej jako podmiot zobowiązany do wykonania nałożonego nim obowiązku, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do tej osoby, w związku z jego niewykonaniem. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających wymagania stawiane przez art. 159 § 1 O.p. Brak precyzji w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w skierowanych w rozstrzyganej sprawie wezwaniach przesądza o nieskuteczności wezwania do wykonania nałożonego nim obowiązku. 6. Z tych względów Sąd uznał, że nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej przez organ podatkowy i utrzymanie w mocy tego orzeczenia przez organ odwoławczy, nastąpiło z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 O.p., albowiem zostało skierowane do osoby, na którą nie nałożono określonego obowiązku. Powyższe uchybienie czyni bezprzedmiotowym analizowanie prawidłowości oceny, czy doszło do niewykonania wezwań oraz czy ich niewykonanie było bezpodstawne czy też usprawiedliwione. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na mocy art. 200 ustawy zasadzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w postaci uiszczonego wpisu sądowego.