II FSK 2022/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1020/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 10 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 1020/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenia przepisów materialnego oraz postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie określenia momentu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo po "zakończeniu" jego zawieszenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1), § 7 pkt 1) o.p., a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, choć przed upływem ustawowego terminu przedawnienia nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu oraz nie ustalono, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo; 3) art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; b) samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od kolegium zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on oczywiście niezasadny. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) o.p. oraz czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce. Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1) o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6) o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15, wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16). Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c - którego strona skarżąca nie zakwestionowała - informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie skarżącej o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzenie spółki, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, jest niezasadne. Przepis art. 70 § 6 pkt 1) o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego- skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15). Chybione jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie może być uznane za wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16). Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność decyzji, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie. Kwestia momentu zakończenia postępowania karno-skarbowego i jego ewentualnego wpływu na przedawnienie pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.