I SAB/Lu 21/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dotyczącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej - DUKS) zmienił C. w Z. (dalej - Spółka) deklarowane rozliczenie podatku VAT za miesiące od kwietnia do października 2012 r. oraz nałożył na Spółkę obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w fakturach wystawionych przez Spółkę w kwietniu, maju i w październiku 2012 r. Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie, które zostało przekazane przez DUKS Dyrektorowi Izby Skarbowej (dalej - DIS) w dniu 10 lutego 2015 r. Wraz z odwołaniem DUKS przedstawił DIS akta podatkowe obejmujące 35 tomów. Po zapoznaniu się z treścią odwołania i z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, pismem z dnia 4 marca 2015 r. Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - została wezwana przez DIS do sprecyzowania wniosków dowodowych, wynikających z odwołania. W odpowiedzi Spółka domagała się przesłuchania trzech świadków i wykazywała luki w materiale dowodowym w zakresie informacji od duńskich organów podatkowych oraz odnośnie dokumentów gromadzonych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki. DIS ocenił, że wnioski Spółki dotyczą istotnych okoliczności dla wyniku sprawy i w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.), postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r., uzupełnionym w dniu 5 maja 2015 r., zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowych dowodów w zakresie wnioskowanym przez Spółkę, jak również obejmującym informacje SCAC od organów podatkowych innych państw dotyczące wymienionych transakcji Spółki z zagranicznymi kontrahentami. W czerwcu, lipcu, dwukrotnie we wrześniu, w październiku, w listopadzie, w grudniu 2015 r. i dwukrotnie w styczniu 2016 r. DUKS informował DIS o sukcesywnie pozyskiwanym materiale dowodowym. Każdorazowo wyjaśniał DIS, że pomimo kierowanych ponagleń nie udało się otrzymać wszystkich informacji, w szczególności dotyczy to organów podatkowych Włoch, W. Brytanii i Łotwy. Gromadząc dowody, zgodnie ze zleceniem DIS, DUKS od kwietnia do lipca 2015 r. występował do krajowych kontrahentów Spółki, do organów podatkowych krajowych i innych państw o wyjaśnienia i dokumenty dotyczące okoliczności w jakich zawierano transakcje i wystawiano faktury, które następnie były wprowadzone do obrotu i uwzględniane w rozliczeniu VAT, zarówno przez samą Spółkę, jak i innych uczestników poszczególnych łańcuchów transakcji. Do maja 2015 r. przesłuchano świadków wnioskowanych przez Spółkę. DUKS występował także, na zlecenie DIS, o materiały gromadzone na powyższe okoliczności przez organy prowadzące postępowania karne. Ponadto organy administracji podatkowej innych państw były ponaglane przez DUKS o nadesłanie żądanych informacji bądź występowano o uzupełnienie tych już przedstawionych. DIS wymienił kilkadziesiąt czynności, jakie zostały podjęte przez DUKS w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. ściśle w celu pozyskania materiału dowodowego wymaganego ze strony DIS. Jednocześnie DIS sukcesywnie wydawał postanowienia na zasadzie art. 140 § 1 i § 2 o.p., informując Spółkę o przeszkodach w załatwieniu sprawy, o przewidywanym terminie jej zakończenia. DIS zaznaczał przy tym, że w październiku 2015 r. Spółka wystąpiła z dalszymi wnioskami dowodowymi dotyczącymi przebiegu spotkań przedstawicieli Spółki z reprezentantami m.in. Ministra Finansów, Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. i DUKS, w celu wykazania, że nie formułowano sugestii o możliwości udziału czy uwikłania Spółki w działania o charakterze "karuzeli podatkowej", co, w przekonaniu Spółki, ma świadczyć o tym, że działała ona w obrocie gospodarczym w dobrej wierze, a w konsekwencji dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i uzyskiwanie kolejnych informacji nie jest uzasadnione. Jak wyjaśnił DIS, wnioski te nie zostały uwzględnione. DIS podkreślał przy tym, że Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, zwalniających go od obowiązku wyjaśnienia - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - wszystkich istotnych okoliczności w jakich przebiegały transakcje Spółki i jej bezpośrednich oraz dalszych kontrahentów, które generowały kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych. Powyższe okoliczności, dotyczące czynności DIS i DUKS znajdują potwierdzenie w przedstawionych aktach podatkowych, a zostały drobiazgowo opisane w odpowiedzi na skargę z dnia 28 września 2015 r. oraz w jej kolejnych uzupełnieniach z dnia 5 listopada, 1 grudnia, 16 grudnia 2015 r., 19 stycznia 2016 r., w których podano daty i numery pisemnych wystąpień o dodatkowe dowody, jak też zrelacjonowano ich treść, wymieniono kiedy i konkretnie jakie czynności podjął DUKS i z jakim rezultatem, a nadto wskazano, w którym tomie i na której karcie akt podatkowych są powyższe dokumenty dostępne. W tym stanie sprawy Spółka, pismem z dnia 24 lipca 2015 r., zwróciła się do Ministra Finansów z ponagleniem w sprawach prowadzonych przez DIS, w tym m.in. w sprawie prowadzonej w wyniku odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] mającej za przedmiot rozliczenie podatku VAT Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Zdaniem Spółki, DIS bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania odwoławczego. Ponadto, jak motywowała Spółka, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r. stwierdził, że DUKS prowadził postępowania podatkowe przewlekle z rażącym naruszeniem prawa, a skarga kasacyjna złożona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 kwietnia 2015 r. Minister Finansów, odpowiadając na powyższe ponaglenie, postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. ocenił, że nie jest ono uzasadnione. Podkreślił, że DIS jest zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie kompletnego materiału dowodowego, zaś czas niezbędny do jego zgromadzenia nie świadczy o przewlekłym prowadzeniu odwoławczego postępowania podatkowego. W realiach analizowanej sprawy, zdaniem Ministra Finansów, zaistniała konieczność uzupełnienia dowodów, zaś ustawowy termin załatwienia sprawy DIS był uprawniony przedłużać, gdyż zasada szybkości postępowania podatkowego nie może być rozumiana w sposób, który wykluczy rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o ustalenia odpowiadające rzeczywistości. Minister Finansów zaakcentował przy tym znaczenie zasady prawdy obiektywnej, sformułowanej w art. 122 o.p. W następstwie powyższego stanowiska Ministra Finansów, Spółka w dniu 3 września 2015 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania korespondencji) złożyła skargę, w której zarzuciła DIS przewlekłe rozpatrywanie odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] dotyczącej podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i wniosła o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie. Zdaniem Spółki, z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014 r., następnie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r. wynika jasno, że decyzja w sprawie powinna była już dawno zostać wydana, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem, wbrew temu stanowisku, DIS uzupełnia materiał dowodowy i nic nie wskazuje na to, kiedy zakończy się gromadzenie dowodów. Taka długotrwałość postępowania dowodowego na etapie rozpatrywania odwołania wskazuje na istnienie przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 o.p., który nakazuje DIS uchylić decyzję DUKS z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powoływanie się w powyższych okolicznościach na art. 229 o.p. jest, w przekonaniu Spółki, nadużyciem, gdyż w istocie mamy do czynienia nie tyle z uzupełnianiem postępowania wyjaśniającego, co z zastępowaniem DUKS w wyjaśnianiu sprawy. Skarżąca podkreśliła, że DIS zlecił uzupełnienie postępowania wyjaśniającego temu organowi, który wcześniej, na etapie postępowania pierwszej instancji, działał przewlekle. W ten sposób Spółka podważała zasadność, rzetelność informacji DUKS, przedstawianych DIS, o tym, że nie jest możliwe uzupełnienie materiału dowodowego w kolejnych wyznaczanych terminach. Spółka oceniała, że DIS nie wyciągnął żadnych wniosków z lektury powołanych wyżej wyroków sądowych i z rażącym naruszeniem prawa celowo zwleka z wydaniem decyzji załatwiającej sprawę, a Minister Finansów nie dostrzega w tym stanie rzeczy nic niepokojącego. Organy pomijają, że właśnie z uwagi na brak decyzji załatwiającej sprawę nie jest dokonywany zwrot podatku VAT Spółce za miesiące od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. w kwocie około 25 milionów złotych. W rezultacie sytuacja finansowa Spółki jest dramatyczna. Odpowiadając na skargę DIS, jak to zostało zrelacjonowane wyżej, szczegółowo przedstawił realizowane czynności dowodowe i wykazywał ich związek z rozliczeniem Spółki z tytułu podatku VAT za okresy dotyczące 2012 r. Zdaniem DIS, uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie jest konieczne do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dla wyniku sprawy, dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz ich rzeczywistego charakteru, w następstwie dla prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Powołując się na art. 127 o.p. DIS wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to z kolei oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozstrzygniętą wcześniej przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, podatkowego i stanowi ona również zasadę wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z jej treścią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. DIS zgodził się - co do zasady - że w myśl art. 125 o.p. organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) działać w sprawie wnikliwie i szybko. Jednak nie mniej ważna jest w postępowaniu podatkowym zasada sformułowana w art. 122 o.p., a więc zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organ prowadzący postępowanie podatkowe do zrekonstruowania stanu sprawy odpowiadającego rzeczywistości, w oparciu o wiarygodny i kompletny materiał dowodowy, w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Powyższe zasady, jak akcentował DIS, dotyczą również organu odwoławczego. Realizacji powyższych, podstawowych zasad postępowania podatkowego służy art. 187 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 229 o.p. W myśl tej ostatniej regulacji organ odwoławczy jest nie tylko uprawniony, ale również zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego i może to uczynić również organ pierwszej instancji na stosowane zlecenie organu odwoławczego. Tak właśnie stało się w omawianym postępowaniu odwoławczym. DIS zauważył, że sama Spółka w odwołaniu od decyzji DUKS zarzuciła niekompletność materiału dowodowego i w związku z tym zgłosiła wnioski dowodowe, których DUKS nie uwzględnił w postępowaniu pierwszej instancji. Ponadto DIS akcentował, że rozpatrywana sprawa, dotycząca prawidłowości rozliczenia podatku VAT deklarowanego przez Spółkę, jest szczególnie skomplikowana. Prawidłowe jej rozstrzygnięcie wymaga szczegółowych ustaleń odnośnie łańcuchów transakcji, których stronami byli m.in. zagraniczni kontrahenci. Dlatego niezbędne są informacje od organów podatkowych innych państw, a ich uzyskanie warunkuje dokonanie ustaleń faktycznych odpowiadających stanowi rzeczywistemu. W przekonaniu DIS, nie można zgodzić się z zapatrywaniem Spółki, aby należało odstąpić od gromadzenia dowodów i wyjaśnienia sprawy dlatego, że upłynął czas określony w art. 139 § 3 o.p. Najistotniejsze w nin. sprawie jest bowiem to, że DIS podejmuje czynności dowodowe bez nieuzasadnionych przerw i są one bezpośrednio ukierunkowane na wyjaśnienie ściśle tych okoliczności faktycznych, które następnie przełożą się na ocenę prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, jak też na przesądzenie o rzetelności wystawianych przez nią faktur. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. pełnomocnicy DIS wyjaśnili, że decyzja załatwiająca sprawę w drugiej instancji powinna zostać wydana do dnia 18 marca 2016 r., przy założeniu, że do tego czasu uzyska on oczekiwane informacje od organów władz podatkowych brytyjskich, włoskich i łotewskich. Spółka jednak, w związku z powyższą deklaracją DIS, stanowczo wyraziła wątpliwości czy DIS faktycznie w podanym terminie bądź w ogóle otrzyma odpowiedzi, na które oczekuje i czy rzeczywiście w marcu 2016 r. zostanie wydana decyzja, którą Spółka mogłaby przedstawić Sądowi w celu skontrolowania jej legalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W świetle prawa nie można zarzucić DIS prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób przewlekły. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd oceniając, czy w konkretnej sprawie postępowanie jest prowadzone przewlekle, bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Oznacza to, że nie może brać pod uwagę domniemań czy założeń dotyczących sposobu dalszego działania organu - DIS. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że w nin. sprawie ocenie - z punktu widzenia zgodności z prawem - podlega wyłącznie prawidłowość, sprawność prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Nie podlegają natomiast badaniu kwestie dotyczące sposobu wcześniejszego procedowania przez DUKS, na co DIS nie miał wpływu i nie może za nie odpowiadać. Wobec tego należy odnieść się do spornej kwestii, a mianowicie czy DIS w sposób przewlekły rozpatruje odwołanie Spółki od decyzji DUKS z dnia [...] dotyczącej podatku VAT Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem nowym i wielokrotnie była przedmiotem rozważań, oceny prawnej sądów administracyjnych. Dla przykładu m.in. w sprawie sygn. II FSK 1114/12 (strona internetowa - orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zwrócił uwagę, że pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo. Z kolei w sprawie sygn. II OSK 1956/12 (strona internetowa - orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego i właśnie takie rozumienie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego zostało przyjęte dla celów nin. sądowej kontroli legalności. W świetle powyższego zasada szybkości postępowania podatkowego, o której stanowi art. 125 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 139 § 3 - § 4 i art. 140 § 1, § 2 o.p. jest niewątpliwie niezwykle istotna z punktu widzenia interesów Spółki, ale jednak nie może ona prowadzić do odstąpienia przez DIS od realizowania obowiązków nałożonych nań mocą art. 120, art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Innymi słowy, jeśli DIS bez nieuzasadnionych opóźnień podejmuje działania w celu pozyskania dalszych dowodów, które są ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, to nawet kiedy te czynności wymagają czasu, DIS nie działa w sposób przewlekły czy opieszały. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w realiach analizowanej sprawy. DIS wykazał bowiem, że od momentu przedstawienia mu odwołania Spółki wraz z wielotomowymi aktami podatkowymi dokonał analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie podjął konkretne czynności w celu pozyskania dowodów w zakresie, w jakim nie uczynił tego DUKS w postępowaniu pierwszej instancji. DIS wykazał także, że te dodatkowe czynności bezpośrednio dotyczą takich okoliczności, które koniecznie trzeba rozważyć dla prawidłowej oceny czy Spółka ma prawo do odliczenia kwot wykazanych jako podatek VAT naliczony i czy sama wystawiała rzetelne faktury, a nadto czy jej działania mają bezpośredni związek z czynnościami w obrocie gospodarczym, czy też jej aktywność była ukierunkowana w określonym zakresie na osiągnięcie podatkowych skutków przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, a wówczas wykazywany przez nią zwrot podatku VAT nie spełniałby kryterium legalności. Z jednej strony organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia - art. 125 § 1 o.p., ale równocześnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego spoczywa na nich obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób zgodny z prawem - art. 122 o.p. Jak stanowi zaś art. 139 § 3 i § 4 o.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (...). Do terminu tego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei w myśl art. 140 § 1 i 2 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy, rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący i wszechstronny, w całokształcie okoliczności każdej konkretnej sprawy, a w rezultacie dopiero na takiej podstawie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona i jak rzutuje ona na sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, wbrew argumentacji Spółki, nie wynika, że sam upływ terminu z art. 139 § 3 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji załatwiającej sprawę, bez względu na to czy dysponuje on kompletnym materiałem dowodowym w zakresie znaczącym dla jej wyniku, czy też nie. Nie można zaaprobować zapatrywania Spółki, która zmierza do wykazania, że DIS, jako organ odwoławczy, ma wyłącznie czas 2 miesięcy, wynikający z art. 139 § 3 o.p., na uzupełnienie materiału dowodowego, po czym traci uprawnienie do zakwestionowania deklaracji podatkowych Spółki, bowiem brak dowodów czyni bezzasadnym podważanie rozliczeń podatku VAT dokonanych przez Spółkę. Taki punkt widzenia zupełnie pomija, że prowadzone postępowania podatkowe, także na etapie odwoławczym, ma na celu przede wszystkim wyjaśnienie czy deklaracje podatkowe są zgodne ze stanem faktycznym i prawnym. W tym celu DIS nie może pomijać istniejących źródeł dowodowych. Spółka błędne zrównuje czas niezbędny do zgromadzenia istotnych dowodów, bez których nie można mówić o rozstrzygnięciu sprawy w myśl art. 120 i art. 122 o.p., z przewlekłym prowadzeniem postępowania podatkowego. Jeśli w okolicznościach konkretnej sprawy konieczne są, dla jej prawidłowego (a więc zgodnego z prawem) wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, drobiazgowe ustalenia faktyczne, dotyczące ciągów transakcji i zagranicznych kontrahentów, które pokażą czy aktywność Spółki pozostawała wyłącznie w granicach obrotu gospodarczego, czy też była wpisana w uzyskanie podatkowych skutków przy okazji funkcjonowania w obrocie gospodarczym, to w żadnym razie art. 139 § 3 o.p. nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu w tym kierunku dowodów. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe mają przecież obowiązek działać wnikliwe i szybko. W tym kontekście szybkość oznacza podejmowanie czynności dowodowych w odstępach czasu uzasadnionych potrzebą wnikliwego przeanalizowania już pozyskanego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, które będą ukierunkowane ściśle na okoliczności mogące mieć istotny wpływ na treść przyszłej decyzji załatwiającej sprawę. Tymczasem Spółka koncentruje się wyłącznie na argumencie, że postępowanie odwoławcze trwa zbyt długo. Nie wykazała jednak, aby DIS zlecał wykonanie czynności dowodowych na okoliczności nieistotne dla weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatku VAT. Należy też stwierdzić, że DIS bez nieuzasadnionej zwłoki zlecał DUKS wykonanie konkretnych czynności dowodowych i systematycznie czuwał nad terminowością ich wykonania (wystąpienia o niezbędne informacje były ponawiane). Jeśli organy innych państw nie udzielały odpowiedzi, to mamy do czynienia z okolicznością, na którą DIS nie miał wpływu w rozumieniu art. 139 § 4 o.p. W granicach niniejszej sądowej kontroli legalności, co do zasady, nie mieści się ocena prawna czy DIS miał obowiązek zastosować art. 233 § 2 o.p., czy przekroczył granice wyznaczone przez art. 229 o.p. W myśl tej pierwszej regulacji organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może też na podstawie art. 229 o.p. na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecić przeprowadzenie postępowania innemu organowi, art. 229 o.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek, gdyż zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawarta w art. 127 o.p., nakłada na organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązek merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Ustawodawca traktuje więc jako wyjątek stosowanie art. 233 § 2 o.p. i dlatego w art. 229 o.p. daje uprawnienie do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego samodzielnie przez organ odwoławczy lub do zlecenia jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji, prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe, sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 o.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, gospodarzem prowadzonego postępowania jest więc organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie wyprowadza z nich konsekwencje prawne adresowane do strony postępowania podatkowego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z powyższych regulacji wynika zatem, że DIS dysponował podstawą prawną do prowadzenia dowodów na etapie postępowania odwoławczego i tej treści konstatacja jest wystarczająca na potrzeby rozpatrywania skargi dotyczącej przewlekłości tego postępowania. Natomiast zagadnienie czy DIS w swoim postępowaniu naruszył art. 229 o.p. i wbrew prawu odstąpił od stosowania art. 233 § 2 o.p. nie dotyczy instytucji przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego i dlatego zarzuty Spółki w tym zakresie są nieadekwatne do przedmiotu zaskarżenia. Dopiero kontrolując legalność decyzji DIS zaistnieje możliwość oceny przez Sąd (ale już w innej, odrębnej sprawie) czy doszło do istotnego naruszania powyższych unormowań proceduralnych. Natomiast wracając do spornej kwestii przewlekłości, należy stwierdzić, że przedstawione akta podatkowe, dokładnie i rzetelnie omówione przez DIS w odpowiedzi na skargę i w jej uzupełnieniach, pozwalają na wniosek, zgodnie z którym nie mamy do czynienia ze zbędną zwłoką w czynnościach DIS w realiach analizowanego postępowania odwoławczego. Gromadzenie dowodów, jakkolwiek długotrwałe, to jednak wynika ono nie z opieszałości DIS czy z braku koncepcji co do kierunku prowadzenia sprawy, ale z konieczności wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla jej wyniku. Zatem wymaga podkreślenia, że czas trwania postępowania odwoławczego nie jest rezultatem opieszałości w podejmowaniu kolejnych czynności przez DIS czy działań DIS niewłaściwie ukierunkowanych. Jak dotąd postępowanie odwoławcze trwa tyle, ile było to konieczne dla pozyskania dowodów na okoliczności istotne. Nie jest też tak, że DIS poszukuje dowodów, zmierzając do zakwestionowania deklaracji składanych przez Spółkę. DIS gromadzi dowody z dostępnych mu źródeł dowodowych ściśle w celu zweryfikowania transakcji samej Spółki w powiązaniu z transakcjami jej kontrahentów dla wyjaśnienia czy wszystkie one pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą, ewentualnie na jakim etapie ciągu transakcji takie powiązanie już nie występuje i jaka w tym ewentualna rola Spółki. Spółka kładzie zasadniczy akcent na własne stwierdzenie, że w jej działaniach nie było żadnych nieprawidłowości. Rzecz jednak w tym, że DIS ma nie tylko prawo, ale i obowiązek (art. 120, art. 122 o.p.) pozyskać wiarygodne dowody, które pozwolą jednoznacznie albo zgodzić się ze Spółką, albo jej stanowisko zasadnie podważyć, zwłaszcza że Spółka domaga się zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) konsekwentnie podkreślana jest potrzeba czy wręcz konieczność podejmowania wszelkich działań, które wykluczą zakłócenia w funkcjonowaniu sytemu podatku od wartości dodanej (por. m.in. C-409/04, C-146/05, C-255/02 C-284/11 - strona internetowa curia.europa.eu). DIS w swoim postępowaniu wprost zmierza do realizacji tego celu i wyjaśnienia czy taki niepożądany stan zaistniał i na ile wpływa on na rozliczenie podatku VAT deklarowane przez Spółkę. Wymaga więc przypomnienia, o czym była już mowa wyżej w relacji z dotychczasowego toku postępowania odwoławczego, że DIS w sposób jak najbardziej uzasadniony, po otrzymaniu odwołania wraz z aktami podatkowym, w pierwszej kolejności przystąpił do analizy zgromadzonych dowodów, zawartych w kilkudziesięciu tomach, bez niej bowiem nie sposób ustalić czy materiał dowodowy jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jeśli nie, to w jakim kierunku należy podjąć inicjatywę dowodową. Następnie w dniach 8 kwietnia i 5 maja 2015 r. określił zakres niezbędnych dowodów, których przeprowadzenie należało do DUKS. DIS jednak na tym nie poprzestał i sukcesywnie czuwał nad czynnościami DUKS. Okoliczność, że uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw wymaga czasu jest wpisana w procedurę wymiany informacji i wzajemnej pomocy pomiędzy organami podatkowymi w ramach międzynarodowej współpracy podejmowanej w celu monitorowania funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej i przeciwdziałania nadużyciom w tej sferze. Czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu drugiej instancji są ukierunkowane na okoliczności znaczące dla wyjaśnienia czy w łańcuchach transakcji, w których występowała Spółka, dochodziło do nadużyć podatkowych, a jeśli tak, to na jakim etapie i jaki w tym - ewentualnie - był udział Spółki, czy jej postępowanie było rzeczywiście w pełni odpowiadające standardom staranności kupieckiej - jak konsekwentnie twierdzi Spółka - czy też nie zostały one przez Spółkę dochowane. Podkreślić przy tym trzeba, że ten element kupieckiej staranności DIS ma obowiązek wyjaśnić nie wyłącznie w oparciu o subiektywne przekonanie reprezentantów Spółki, ale na podstawie obiektywnych okoliczności w jakich dochodziło do przygotowywania kolejnych transakcji, ich zawierania i wreszcie realizowania, poczynając od źródła pochodzenia towarów, którymi obrót Spółka rozliczała w deklaracjach podatku VAT. Te okoliczności wynikać muszą nie wyłącznie z twierdzeń Spółki, ale z całokształtu kompletnego i wiarygodnego materiału dowodowego. W tym miejscu raz jeszcze trzeba nawiązać do orzeczeń TSUE i odesłać Spółkę do lektury ich uzasadnień (por. m.in. C-271/06, C-277/14 i powołane tam orzeczenia - strona internetowa curia.europa.eu). Z nich wynika jasno, jakie okoliczności są istotne z punktu widzenia prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego czy dla stosowania stawki 0 % podatku VAT. Wynika z nich również, że dla zaaprobowania deklarowanego odliczenia, jak również stosowania stawki 0% podatku VAT nie zawsze wystarczą tylko te dokumenty, które oferuje podatnik i opis czynności przedstawiony przed podatnika, poparty jego subiektywną oceną okoliczności, w jakich miało dochodzić do poszczególnych czynności ujętych w deklarowanym rozliczeniu VAT. W tej mierze TSUE wyraźnie formułuje obowiązek organów podatkowych państw członkowskich podejmowania wszelkich działań dla weryfikacji deklarowanych rozliczeń i eliminowania nieprawidłowości w funkcjonowaniu podatku od wartości dodanej w celu wykluczenia wykorzystywania konstrukcji tego podatku w celach innych niż ściśle te, dla jakich został on ustanowiony. Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że postępowanie odwoławcze trwa z przyczyn uzasadnionych, zasługujących na aprobatę z punktu widzenia legalności. DIS podejmował czynności bez nadmiernych odstępów czasowych, a ich przedmiot miał ścisły związek z okolicznościami istotnymi dla stanowczego wyjaśnienia czy Spółka miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, czy sama wystawiała faktury w sposób rzetelny, czy w sposób uprawniony stosowała stawkę 0 % podatku VAT, czy jej postawa może zostać zaakceptowana w świetle kryteriów wyznaczających kupiecką staranność w obrocie gospodarczym, a więc w konsekwencji czy domaganie się przez nią wielomilionowej kwoty z tytułu zwrotu podatku VAT znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zarzucania DIS przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego. Natomiast raz jeszcze trzeba podkreślić, że poprzez powoływanie się na art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 3 o.p. Spółka nie może skutecznie doprowadzić do sytuacji, w której DIS wyda decyzję bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ten sposób przecież DIS naruszyłby prawo i Spółka mogłaby doprowadzić do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego w wyniku sądowej kontroli legalności, co wydłużałoby czas potrzebny do prawidłowego załatwienia sprawy. Zatem, jak słusznie zauważa DIS, art. 125 § 1 o.p. zobowiązuje go do działania w sprawie nie tylko szybkiego, ale i wnikliwego, przy czym szybkość nie sprowadza się wyłącznie do wydania decyzji w terminie z art. 139 § 3 o.p. Byłoby to bowiem zbyt daleko idące uproszczenie. Istota szybkiego załatwienia sprawy, o czym mówi art. 125 § 1 o.p. - a więc w odniesieniu do postępowania podatkowego - polega na tym, że organ odwoławczy ma jasno określony zakres okoliczności znaczących dla rozstrzygnięcia sprawy i właśnie w celu ich stanowczego wyjaśnienia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmuje sam czynności dowodowe bądź zleca ich wykonanie organowi pierwszej instancji i czyni to w sposób nienoszący znamion opieszałości, odwlekania w czasie stosownych decyzji. Tak właśnie działo się w realiach analizowanego postępowania odwoławczego do czasu wyrokowania w przedmiocie skargi Spółki, wszczynającej nin. sądową kontrolę. W takiej sytuacji sprzeciw Spółki wobec prowadzenia dowodów, a tym samym wobec realnej weryfikacji jej rozliczenia podatku VAT nie może zostać zaakceptowany z punktu widzenia prawa. Spółka pomija w swoim zapatrywaniu, że organ podatkowy, co do zasady, nie jest uprawniony do zwrotu podatku VAT, kiedy podejmuje na tyle poważne wątpliwości odnośnie rzetelności oferowanych mu deklaracji i dokumentów, że w następstwie wszczyna postępowanie podatkowe. Wymaga również odnotowania, że Spółka u podstaw swojego sprzeciwu wobec kontynuowania postępowania odwoławczego w istocie poprzestaje na stwierdzeniu, że postępowała prawidłowo, a za nieprawidłowości nie może ponosić odpowiedzialności. Rzecz jednak w tym, że tej treści stanowisko Spółki wymaga ze strony m.in. DIS zweryfikowania, a to z kolei wiąże się z koniecznością szczegółowego, wręcz drobiazgowego rekonstruowania okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim pochodzenia i przepływu towarów, rozliczeń i aktów staranności kupieckiej Spółki ocenianej według zewnętrznych, obiektywnych znamion. W świetle powyższego DIS zasadnie przedłużał czas trwania postępowania odwoławczego i Spółka wiedziała dlaczego. Dodatkowo należy odnotować, że Spółka już po złożeniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego złożyła wnioski dowodowe na okoliczność - najszerzej rzecz ujmując - braku podstaw do kwestionowania prawidłowości jej postępowania w obrocie gospodarczym, transakcji dokonywanych z jej udziałem, jak również braku formułowania ze strony przedstawicieli organów podatkowych jakichkolwiek sugestii odnośnie możliwego uwikłania Spółki w tzw. karuzelę podatkową - o czym wzmiankuje DIS ustosunkowując się do skargi Spółki. W kontekście powyższego trzeba stwierdzić, że jednak DIS, rozpatrując odwołanie od decyzji DUKS, ma poważne wątpliwości w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT deklarowanego przez Spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i w związku z nimi prowadzi postępowanie dowodowe, ukierunkowane bezpośrednio na wyjaśnienie kwestii zasadniczej, a mianowicie zgodności deklaracji podatku VAT składanych przez Spółkę z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym. Obowiązek takich działań spoczywa na DIS z mocy art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 o.p., omówionych wyżej. Należy więc zgodzić się z DIS co do tego, że nie można zasadnie zarzucać mu przewlekłego prowadzenia postępowania drugiej instancji, skoro oczekuje na informacje od organów administracji podatkowej innych państw, które są istotne dla sprawy i zrekonstruowania całokształtu okoliczności w jakich Spółka miała realizować transakcje wywołujące wątpliwości DIS. Spółka natomiast nie przedstawia dowodów mających znaczenie dla sprawy, którymi - wedle jej twierdzeń - dysponuje, jak kopia protokołu kontroli przeprowadzonej przez łotewski organ podatkowy, dotyczącej łotewskiego odbiorcy. Mając na względzie powyższe okoliczności, w pełni należy przyznać DIS rację i powtórzyć za nim, że gromadzenie dowodów w niniejszej sprawie jest długotrwałym, żmudnym, drobiazgowym oraz wieloetapowym procesem, w niektórych przypadkach niezależnym od polskiej administracji podatkowej. Przedmiot rozpatrywanej sprawy wymagał i nadal wymaga kierowania wniosków do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o wystąpienie lub o ponaglenie administracji podatkowych innych krajów w sprawie udzielenia odpowiedzi (SCAC) bądź ich uzupełnienia, przy czym DIS nie ma wpływu na to kiedy uzyska odpowiedź i czy będzie ona wyczerpująca we wszystkich istotnych szczegółach. Nie ma więc podstaw do podzielenia zarzutu przewlekłości formułowanego przez Spółkę. Wszystkie podjęte w postępowaniu odwoławczym działania uzasadniają ocenę, zgodnie z którą DIS podejmuje niezbędne czynności w celu szybkiego i zgodnego z prawem jego zakończenia. Z zestawienia dat wynika, że DIS podejmuje czynności sprawnie, bez nieuzasadnionych odstępów czasu i systematycznie monitoruje prowadzenie zleconych dowodów przez DUKS. Długi czas trwania omawianego postępowania drugiej instancji jest natomiast ściśle związany z koniecznością zbadania i stanowczo wyjaśnienia czy Spółka w jakikolwiek sposób była zaangażowana w działania, których jedynym celem było osiągnięcie określonych skutków podatkowych, przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, a więc czy deklarowany zwrot podatku VAT w pełnej wysokości odpowiada prawu. W przypadku ciągów transakcji z udziałem zagranicznych firm zrekonstruowanie stanu faktycznego jest nierozerwalnie związane ze współpracą DIS z władzami podatkowymi innych państw UE, jak i państw trzecich. Na zakończenie należy jeszcze odnieść się do stanowiska Spółki, w którym wywodzi ona zasadność swojej skargi z motywów wyroków sądowych z dnia 17 czerwca 2014 r. - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. - Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podzielono stanowisko Spółki co do przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, z rażącym naruszeniem prawa, ale pierwszej instancji, przez DUKS, m.in. również w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Stanowisko Spółki w tej mierze w żadnym razie nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, powołane wyżej orzeczenia sądowe dotyczyły postępowania pierwszej instancji, prowadzonego przez DUKS i nie można zasadnie zarzucić DIS przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego jedynie dlatego, że DUKS prowadził przewlekle wcześniej postępowanie pierwszej instancji. Po drugie, w motywach orzeczeń sądowych powoływanych przez Spółkę nie został sformułowany zakaz prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a DUKS nie został zobowiązany do wydania decyzji jedynie na podstawie już wcześniej zgromadzonych dowodów. Odmienne stanowisko Spółki świadczy o nie dość uważnej lekturze uzasadnień tych wyroków i o wyprowadzaniu z nich dowolnych wniosków. W żadnym z nich Sądy, zgadzając się ze Spółką co do przewlekłego postępowania DUKS, nie stwierdziły, że organy podatkowe w sprawie podatku VAT Spółki za okresy rozliczeniowe 2012 r. nie mogą dalej prowadzić postępowania dowodowego. Natomiast mocą tych wyroków DUKS został zobowiązany do wydania decyzji w zakreślonym terminie. Trzeba podkreślić, że stwierdzenie stanu przewlekłości w postępowaniu podatkowym i zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w określonym terminie nie jest jednoznaczne z zakazem dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniania istotnych okoliczności. Uwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez DUKS oznaczało natomiast obowiązek tego organu stosownego skoncentrowania w czasie pozyskania niezbędnych dowodów, ich analizy i wyciągnięcia wniosków. W ocenie Sądu, DIS prowadząc postępowanie odwoławcze i raz jeszcze rozpatrując sprawę merytorycznie w drugiej instancji jak najbardziej respektował stanowisko Sądów, które wypowiadały się w kwestii przewlekłego działania DUKS. Jak to zostało wykazane wyżej, DIS w analizowanym postępowaniu odwoławczym podejmuje wszelkie kroki, by konieczne dowody przeprowadzić możliwe najszybciej, a zmierzają one do stanowczego ustalenia czy deklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT jest zgodne ze stanem faktycznym (według obiektywnego stanu rzeczy), a w następstwie czy zasługuje ono na aprobatę w świetle prawa. Innymi słowy, DIS prowadzi czynności dowodowe w czasie, mieszczącym się w granicach wyznaczonych przez ustawę Ordynacja podatkowa, a które należy postrzegać jako wypadkową - z jednej strony - wymogu stosownego koncentrowania czynności dowodowych, a - z drugiej - obowiązku załatwienia sprawy w drugiej instancji decyzją opartą na wiarygodnym zrekonstruowaniu wyłącznie rzeczywistego stanu rozpatrywanej sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, opisującego wszystkie istotne okoliczności z punktu widzenia unormowań materialnego prawa podatkowego. Natomiast Spółka koncentruje swą argumentację wyłącznie na obowiązku szybkiego wydania decyzji i pomija przy tym, że prawidłowo rozumiana szybkość w prowadzeniu postępowania podatkowego nie może skutkować wydaniem decyzji w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, zawierający istotne luki. Jak długo DIS nie odwleka w czasie decyzji odnośnie potrzeby prowadzenia dowodów w zakresie okoliczności ważnych dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT Spółki, tak długo nie ma podstaw do zasadnego zarzucenia mu przewlekłego prowadzenia postępowania drugiej instancji. Raz jeszcze wymaga zaakcentowania, że DIS ma nie tylko prawo, ale i obowiązek stanowczego wyjaśnienia czy deklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT odpowiada prawu, a więc w następstwie czy zasadnie domaga się ona zwrotu tego podatku, ściśle w ramach systemu VAT, zgodnie z warunkami, jakie są wymagane i akceptowane w świetle orzecznictwa TSUE. Pamiętać też trzeba, że wynik nin. sądowej kontroli legalności w żadnym razie nie przesądza o tym czy i jakie nieprawidłowości występują w rozliczeniu podatku VAT deklarowanym przez Spółkę. Tego zagadnienia dotyczyć będzie bowiem decyzja załatwiająca sprawę. W tym stanie sprawy niezasadną skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).