I SA/Go 517/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Nadleśnictwo wniosło skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Burmistrz określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 17 grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza z pytaniem czy jej odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wraz z aktami sprawy zostało przekazane Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Skarżąca powołała się na rozmowę telefoniczną z dnia [...] lipca 2014 r. z pracownikiem Urzędu Miejskiego, w której dowiedziała się, iż odwołanie to nie zostało zarejestrowane. Podkreśliła, że przedmiotowe odwołanie zostało złożone 20 grudnia 2013 r. wraz z zażaleniem na postanowienie Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...]. Skarżąca wniosła o nadanie biegu sprawie i potraktowanie, że odwołanie zostało złożone w terminie. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Burmistrz poinformował skarżącą, że nie wpłynęło jej odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Wskazał, że w dniu 20 grudnia 2013 r. do Biura Obsługi Urzędu dostarczono osobiście 2 egzemplarze zażalenia na postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Zauważył, że na złożonym zażaleniu postawiono pieczęć o ilości pozostawionych dokumentów, która to informacja nie została zakwestionowana przez składającego zażalenie. W notatce służbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. pracownik Urzędu Miejskiego oświadczył, że w dniu 20 grudnia 2013 r. do Biura Obsługi Klienta w Urzędzie Miejskim, dostarczono osobiście z Nadleśnictwa 2 egzemplarze zażalenia na postanowienie Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...]. Egzemplarze zażaleń nie posiadały załączników. Nie złożono odwołania od decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Pracownik ten podpisał również wydruk z ewidencji korespondencji wpływającej do Urzędu korespondencji, z którego wynika, iż w dniu 20 grudnia 2013 r. Nadleśnictwo złożyło zażalenie. Zaś w rubryce wskazującej ilość załączników wpisano 2 egzemplarze. W tym samym dniu zostało także złożone przez Nadleśnictwo, pismo z dnia [...] grudnia 2013r. informujące o wpłacie zobowiązania w ramach ochrony przed czynnościami egzekucyjnymi, podpisane przez Nadleśniczego P.B.. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nadleśnictwo poinformowało Burmistrza, że podtrzymuje, iż przedmiotowe odwołanie zostało złożone 20 grudnia 2013 r., równocześnie ze złożeniem zażalenia. Zaznaczyło również, że wraz z pismem z dnia [...] lipca 2014 r. została złożona kopia takiego odwołania, a zatem, w ocenie skarżącej, organ winien przesłać akta do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z tą kopią. Nadleśnictwo podkreśliło, iż złożyło odwołanie w terminie. Zauważyło również, że pracownik Nadleśnictwa uzyskał 30 lipca 2014 r. kserokopię zażalenia z dnia [...] grudnia 2013 r. z adnotacją Urzędu Miejskiego, iż zażalenie wpłynęło i złożone zostały dwa załączniki. Nadleśnictwo zaznaczyło, że do zażalenia dołączało tylko jedną kopię, stąd wniosek, że musiało być co najmniej jeszcze jedno pismo. Wniosło zatem o przekazanie akt wraz z odwołaniem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego celem podjęcia postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło skarżącemu Nadleśnictwu uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W motywach uzasadnienia Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie złożyło w ustawowym terminie odwołania od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. W ocenie Kolegium potwierdzeniem powyższego, są pisma Burmistrza z dni [...] sierpnia 2014r. oraz [...] sierpnia 2014r. Kolegium zaznaczyło, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014r. Nadleśnictwo wskazało, że odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. zostało złożone w terminie 20 grudnia 2013 r., równocześnie ze złożonym zażaleniem na postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., jednakże strona nie przedłożyła żadnego dowodu, na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. w ustawowym terminie. W ocenie organu odwoławczego takiego dowodu nie może stanowić dołączona do pisma z dnia [...] lipca 2014 r. kserokopia odwołania, gdyż brak jest na niej informacji o dacie wpływu wskazanej przez stronę w dniu 20 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 17 grudnia 2013 r. w związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 31 grudnia 2013 r. o godz. 24:00. Kolegium zaznaczyło również, że wniesienie odwołania do organu pierwszej instancji przez Nadleśnictwo w dniu 31 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego) spowodowało, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając mu naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Wobec podniesionego zarzutu wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 656/14 uchylił zaskarżone postanowienie wskazując w uzasadnieniu, że zaskarżone postanowienie naruszyło przepisy postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd wskazał, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko Burmistrza nie wyjaśniając zaistniałych w niniejszej sprawie rozbieżności, które były istotne z punktu terminowości wniesienia przedmiotowego odwołania. Za możliwe Sąd uznał, że brakującym pismem mogło być właśnie przedmiotowe odwołanie. Sąd stwierdził, że aby móc wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości nie tylko datę doręczenia decyzji ale również datę wniesienia odwołania, czego w sprawie zabrakło, gdyż organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia organu pierwszej instancji, kierowane do skarżącego Nadleśnictwa nie badając okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą stwierdzając jedynie, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na okoliczność wniesienia odwołania w ustawowym terminie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] października 2015 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy chronologicznie przedstawił stan sprawy. Kolegium wskazało, że skarżące Nadleśnictwo nie przedłożyło żadnego dowodu na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2013 r. w ustawowym terminie. Kolegium podkreśliło, że takiego dowodu nie może stanowić dołączona do pisma z dnia [...] lipca 2014 r. kserokopia odwołania, gdyż brak jest na niej informacji o dacie wpływu wskazanej przez stronę w dniu 20 grudnia 2013 r. W tym zakresie organ odwoławczy ocenił, że skarżące Nadleśnictwo nie dołożyło należytej staranności przy ewidencjonowaniu poczty wychodzącej na którą miało złożyć się zarówno zażalenie jak i sporne odwołanie. Kolegium stwierdziło, że z zeznań świadka, sekretarki Nadleśnictwa M.S. wynikało, że co prawda w Nadleśnictwie istnieje obowiązek rejestrowania wszystkich pism wychodzących, jednak w przypadku przesyłek dostarczanych osobiście jest taki zwyczaj, że są one rejestrowane dopiero w momencie otrzymania pisma ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Natomiast z zeznań Nadleśniczego P.B. wynikało, że każde pismo wychodzące z Nadleśnictwa winno być ewidencjonowane, stosownie do instrukcji kancelaryjnej. Kontynuując swoją argumentację, Kolegium stwierdziło, że w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. sekretarka Nadleśnictwa wskazała, iż w książce wychodzącej pod datą 20 grudnia 2013 r., co do korespondencji do UMiG zostawiono miejsce na wpis, gdy potwierdzony egzemplarz "wróci". W ocenie organu odwoławczemu przeczy powyższemu analiza kserokopii książki ewidencyjnej strony pism wychodzących z dnia 20 grudnia 2013 r. Dodatkowo Kolegium wskazało, że Zastępca Nadleśniczego – L.J. nie został przez żadnego z pracowników skarżącego pouczony o sposobie odbioru potwierdzenia doręczenia korespondencji w siedzibie organu I instancji. Organ II instancji zwrócił także uwagę na okoliczność, że strona okazała się również brakiem dbałości na etapie zwrotnego doręczenia organowi I instancji poprzez to, że dopiero zainteresowała się tą kwestią dopiero po 7 miesiącach od przekazania korespondencji. Powyższe w ocenie organu odwoławczego jest o tyle nie zrozumiałe, że korespondencja była dostarczana osobiście, a więc odpadł w tym przypadku element oczekiwania na zwrotne potwierdzenie odbioru jak ma to miejsce przy nadawaniu przesyłki u operatora publicznego i strona winna jeszcze w tym samym dniu czy w dniu następnym, zadbać o to, aby informacja zwrotna o doręczeniu korespondencji znalazła się w jej ewidencji korespondencji wychodzącej. Kolegium oceniło, że bez znaczenia jest okoliczność, że na ostatniej stronie kserokopii odwołania jest wskazane, iż załączony zostaje również jego odpis. Pismo to bowiem nie posiada żadnego dowodu na to, że było okazane organowi I instancji (np. prezentata) lub, że zostało zredagowane w dacie na niej widniejącej. Pismo to mogło być zredagowane na potrzeby wniosku o przywrócenie terminu, właśnie celem jego uwzględnienia. Kolegium podkreśliło, że zeznania pracowników organu I instancji są zbieżne z ewidencją korespondencji przychodzącej organu. Odnosząc się wprost do zaleceń wynikających z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2015 r. wydanego w sprawie I SA/Go 656/14 Kolegium stwierdziło, że sporne pismo, którego niewłaściwość zewidencjonowania była podniesiona w uzasadnieniu ww. wyroku Sądu to faktycznie, zgodnie z książką ewidencyjną organu, pismo informacyjne o wpłacie zobowiązania w ramach ochrony przed czynnościami egzekucyjnymi z dnia [...] grudnia 2013 r. wraz z 2 załącznikami. Powyższe zostało potwierdzone wpisem w książce pod nr [...], a także dokumenty: pismo z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz 2 wydruki z rachunku bankowego znajdujące się na k.8 akt administracyjnych. Dlatego wskazane okoliczności wraz z twierdzeniami strony, że zażalenie i odwołanie zostały złożone jednocześnie, w ocenie Kolegium wykluczają taką możliwość. W tym zakresie Kolegium wskazało, że przyjęło wyjaśnienia organu I instancji, które odzwierciedlały stan faktyczny zawarty w dokumentacji tegoż organu, a który był częściowo zbieżny z zeznaniami pracowników skarżącego Nadleśnictwa. Ponadto wskazano, że okoliczności podnoszone przez skarżącego, sprzeczne ze stanowiskiem organu I instancji oparte były jedynie na zeznaniach pracowników strony skarżącej, a te z kolei przy głębszej analizie nie znajdowały powiązania ze sobą. Mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz fakt doręczenia decyzji organu I instancji [...] grudnia 2013 r., Kolegium stanęło na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 31 grudnia 2013 r. o godz. 24:00 stosownie do brzmienia art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd Kolegium wywiodło, że wniesienie odwołania do organu I instancji przez Nadleśnictwo w dniu 31 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego) spowodowało, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. We wniesionej skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2015 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: – naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997r. (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż odwołanie od decyzji Burmistrza z dnia [...].12.2013r. nr [...] zostało  złożone z uchybieniem terminu do wniesienia niniejszego odwołania; – naruszenie przepisów prawa art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r.|poz. 613 ze zm.), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) brakiem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie sposobu złożenia dokumentów oraz ich ilości; b) brakiem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie sposobu opisywania dokumentacji wpływającej do Urzędu Miejskiego. W uzasadnieniu skarżące Nadleśnictwo nie zgodziło się z argumentacją organu II instancji i stwierdziło, że w jego ocenie zeznania świadków nie potwierdziły uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skarżące Nadleśnictwo wskazało, że w zeznaniach pracowników Urzędu Miejskiego, tj. R.M. i R.S. pojawiły się istotne w kontekście tej sprawy rozbieżności, które podważają wiarygodność zeznań tych osób. Skarżące Nadleśnictwo szczegółowo wskazało na uzasadnione w jego ocenie rozbieżności w zeznaniach świadków. Zdaniem skarżącego zarówno odwołanie jak i zażalenie zostały wydrukowane przez J.W. - pracownika Nadleśnictwa zajmującego się stanem posiadania i przedłożone do podpisu Nadleśniczemu. Podpisane odwołanie oraz zażalenie zostały złożone bezpośrednio w sekretariacie Urzędu Miejskiego w dniu 20 grudnia 2013 r. przez Zastępcę Nadleśniczego L.J.. W Urzędzie Miejskim nie przystawiono pieczęci potwierdzającej złożenie odwołania bezpośrednio przez Zastępcę Nadleśniczego, który nie upomniał się o niniejszą pieczęć, działając w zaufaniu do organu administracji, a ponadto spiesząc się do wykonywania innych czynności w ramach swoich obowiązków odbiór robót w lesie w okolicy [...]. Odwołanie było opracowane i przygotowane do złożenia wraz z zażaleniem w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie było zatem żadnych przeszkód do złożenia go w Urzędzie i logicznym jest, iż zostało ono w niniejszym Urzędzie złożone. Odwołanie Nadleśnictwa zostało zagubione w siedzibie Urzędu Miejskiego, za co skarżący nie może ponosić odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Sąd działając na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a dopuścił z urzędu dowód z meila wysłanego 19 grudnia 2013r. z kancelarii W.G. oraz kserokopii zażalenia złożonego 20 grudnia 2013r. załączonych do pisma strony skarżącej z [...] września 2014r znajdujących się w aktach administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Go 4/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż była ona już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt. I SA/Go 656/14 uchylił wydane poprzednio przez organ odwoławczy postanowienie z dnia [...] września 2014r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W takim przypadku rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji W wyroku z dnia 16 lutego 2005r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania. Sąd rozpoznając poprzednio sprawę, podniósł "że z analizy dokumentów wynika, iż do organu musiały wpłynąć 3 pisma: oryginał zażalenia i 2 załączniki. Organ pierwszej instancji utrzymuje, że wpłynęły tylko 2 egzemplarze zażalenia. Niemniej jednak z ewidencji wpływu korespondencji do organu pierwszej instancji oraz na pieczęci znajdującej się na zażaleniu skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, że prócz pisma stanowiącego owe zażalenie złożono również 2 załączniki. Skoro zatem organ twierdzi, że przedmiotowe zażalenie zostało złożone w tylko w 2 egzemplarzach (oryginał i odpis), co też zgadza się z wyjaśnieniami skarżącej, to w tym samym czasie musiało wpłynąć jeszcze jedno pismo, które niestety nie zostało właściwie zewidencjonowane przez organ pierwszej instancji. Powyższe okoliczności w porównaniu z twierdzeniem skarżącej, iż zażalenie i odwołanie zostały złożone jednocześnie nie wykluczają takiej możliwości. W ocenie Sądu organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął stanowisko Burmistrza nie wyjaśniając zaistniałych w niniejszej sprawie rozbieżności, które są istotne z punktu terminowości wniesienia przedmiotowego odwołania. Jest bowiem możliwe, że brakującym pismem było właśnie przedmiotowe odwołanie". Przedmiotem obecnej kontroli Sądu było postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r. stwierdzające uchybienie terminu przez skarżącego do wniesienia odwołania, od decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2008 r. Zostało ono wydane po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego, wyjaśniającego w sposób dostateczny podniesione w wyroku uchylającym wątpliwości. Jak wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. została doręczona stronie skarżącej w dniu 17 grudnia 2013 r. zawierała ona prawidłowe pouczenie o sposobie i trybie wniesienia odwołania. Okoliczności te nie budzą wątpliwości. Spór między stronami powstaje natomiast przy określeniu terminu, w którym skarżące Nadleśnictwo złożyło przedmiotowe odwołanie. Strona skarżąca utrzymuje, że odwołanie zostało wniesione w terminie. W toku postępowania wielokrotnie wskazuje, że zostało ono złożone w Urzędzie Miejskim w dniu 20 grudnia 2013 r. wraz z zażaleniem na postanowienie Burmistrza z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnosi, że pracownik Nadleśnictwa, który składał odwołanie oraz zażalenie w Urzędzie Miejskim na żadnym dokumencie nie otrzymał potwierdzenia, jednakże w dniu 30 lipca 2014 r. uzyskał kserokopię zażalenia z dnia [...] grudnia 2013 r. z adnotacją Urzędu Miejskiego, iż zażalenie wpłynęło i złożone zostały dwa załączniki. Skarżąca twierdzi, że do zażalenia dołączona była tylko jedna kopia wywodzi zatem, że musiało być jeszcze jedno pismo. W przekonaniu skarżącej było to właśnie przedmiotowe odwołanie. Przeprowadzone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe, polegało na dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków, którzy brali udział w przekazywaniu oraz odbiorze dokumentów. W tym pracowników organu I instancji R.S. oraz R.M., którzy odbierali dokumenty oraz dokonywali ich rejestracji, L.J. dostarczającego pisma w imieniu skarżącej, oraz pracownika sekretariatu skarżącej M.S.. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że strona skarżąca nie wykazała aby w terminie złożyła odwołanie. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zeznania pracowników organu I instancji są zbieżne z ewidencją korespondencji przychodzącej do organu. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z książką ewidencyjną organu, pismo informacyjne o wpłacie zobowiązania w ramach ochrony przed czynnościami egzekucyjnymi z dnia [...].12.2013 r. zostało złożone wraz z 2 załącznikami. Prawdziwość wpisu w książce pod nr [...], jest potwierdzona przez dokumenty. Pismo to, zostało złożone wraz dwoma wydrukami z rachunku bankowego (k. 8 akt). Z pieczęci umieszczonej na tym piśmie wynika, że w pozycji “ilość załączników" wpisano 2, co jest zgodne z rzeczywistym stanem. Natomiast wpis w książce pod nr [...], dotyczący zażalenia w rubryce “ liczba załączników “ posiada adnotację 2 egz. Z tego wynika, że zażalenie zostało złożone w dwóch egzemplarzach, nie posiadało natomiast załączników. Potwierdza to również pieczęć organu umieszczona na złożonym zażaleniu, w pozycji “ ilość załączników “ wpisano 2 egz. ( kopia zażalenia załączonego do akt adm. sprawy I SA/Go 4/16) Istota powstałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy tym drugim egzemplarzem mogło być odwołanie, na co wskazuje strona skarżąca. Twierdzenia jej nie są jednak poparte dowodami, mogącymi obalić wskazany zapis, potwierdzony zeznaniami pracowników organu pierwszej instancji. Ponadto znajdują one także potwierdzenie w zeznaniach pracownika skarżącego M.S. która udzielając odpowiedzi na pytanie drugi zeznała, że były trzy egzemplarze odwołania oraz trzy zażalenia i że nie było żadnych innych pism adresowanych do Urzędu Miejskiego, chociaż z materiału dowodowego wynika, że zostało jednocześnie złożone z zażaleniem pismo informujące o wpłacie zobowiązania ( k.8 akt adm.). Zwrócić także należy uwagę, że skoro sporządzono trzy egzemplarze odwołania, które gdyby zostało załączone do składanego zażalenia to wówczas powinnno być więcej o kilka dodatkowo załączonych do zażalenia pism. Świadek R.M. dokonująca adnotacji na złożonej na zażaleniu pieczęci zeznała, iż “zażalenie nie miało pisma przewodniego" oraz, że adnotacja uwidoczniona na zażaleniu “ ilość załączników 2 egz." oznacza, że “do Urzędu wpłyneły 2 identyczne egzemplarze tego zażalenia". Zeznania te zostały potwierdzone przez drugiego pracownika biura R.S.. Prawdziwość złożonych w tym zakresie zeznań, nie podważa podnoszona przez skarżącego kwestia, czy R.M. otrzymała od R.S. pisma wraz z kopertą, czy bez niej,albowiem nie wynika aby kwestia koperty była odnotowywana i miała znaczenie dla wykazania wniesienia odwołania w terminie. Ponadto osoba, która w imieniu skarżącego dostarczyła pisma L.J. nie pamiętał czynności związanej z otwieraniem koperty,nie wskazał także co się działo z kopertą w biurze podawczym organu I instancji. Nie podważa także wiarygodności zeznań R.S., podniesione w skardze zastrzeżenie dotyczące udzielonej przez tego świadka odpowiedzi na pytanie 4, gdyż wbrew twiedzeniu zawartemu w skardze odpowiada ona prawdzie. Otóż w skardze podniesiono, że na pieczątce umieszczonej na zażaleniu jest “informacja o 2 załącznika “, co nie odpowiada prawdzie albowiem taka adnotacja znajduje się na piśmie informującym o wpłacie zobowiązania a nie zażaleniu. Natomiast świadek R.S. zeznał istotny fakt, że oprócz zażalenia, ta sama osoba złożyła również pismo informujące o wpłacie zobowiązania w ramach ochrony przez czynnościami egzekucyjnymi, został mu nadany kolejny numer. Prawdziwość tych zeznań jest potwierdzona wpisami w książce ewidencyjną organu, pod nr [...] i [...]. Z zeznań złożonych przez pracowników skarżącego wynika, że działali pod presją czasu aby jak najszybciej dostarczyć środki odwoławcze do organu. Taka szybkość działania była zrozumiała dla wniesienia zażalenia na postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonałności nieostatecznej decyzji oraz pisma informującego o wpłacie zobowiązania. W przypadku natomiast wniesienia odwołania termin do jego złożenia upływał natomiast z dniem 31 grudnia 2013r. Z zeznań Nadleśniczego P.B. wynika, że zażalenie zostało sporządzone przez główną księgową. Z akt wynika, iż zostało sporządzone jak pismo informujące o zapłacie zobowiązania w dniu [...] grudnia 2013, natomiast odwołanie zostało sporządzone przez kancelarię prawną [...] grudnia 2013r i przesłane drogą elektroniczną do nadleśnictwa. Świadek ten zeznał, że to on zdecydował na dostarczenie odwołania przez zastępcę albowiem “ zastanawiał się czy zdąży z wysyłką". Natomiast pracownik skarżącego J.W. zeznał, że odwołąnie oraz zażalenie zostało sporządzone przez kancelarię prawną podniósł, że zażalenie oraz odwołanie zostało wydrukowane, podpisane przez nadleśniczego oraz zapakowane do koperty przez sekretarkę, nie wspomniał natomiast o piśmie informującym o zapłacie zobowiązania, także podpisanym przez nadleśniczego i przekazanym wraz z zażaleniem. L.J. Zastępca Nadleśnniczego, który doręczył pisma do organu I instancji zeznał, że miał zawieść korespondencję do [...], nie wiedział co miało tam być, jak również nie sprawdzał jej zawartości.Nie posiadał także wiedzy ile egzemplarzy odwołań oraz zażaleń zostało złożonych. Na pytanie czy pracownik Urzędu Miejskiego potwierdzał przyjęcie korespondencji, zeznał, ze nie żądał żadnego potwierdzenia. Z treści złożonych przez tego świadka zeznań wynika, iż na wiele pytań nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi, w szczególności jednoznacznie nie zeznał aby widział odwołanie i je złożył 20 grudnia 2013r., podkreślił natomiast, że miał świadomość, iż sprawa jest pilna. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacji podatkowej jest nie zasadny. Postępowanie dowodowe zostało bardzo szczegółowo przeprowadzone, przesłuchano wszstkie osoby mające wiedzę na temat dostarczenia pism do organu odwoławczego w dniu 20 grudnia 2013r. Dokonana ocena materiału dowodowego spełnia wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest bowiem spójna, znajdująca potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, z którego nie wynika aby skarżąca w terminie wniosła odwołanie. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby skarżąca w termine wniosła odwołanie. Organ odwoławczy zatem prawidłowo zastosował regulację z art.228 § 1 pkt 2 w zw.z art.223 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając więc na uwadze powyższe skargą należało na podstawie art 151 P.p.sa. oddalić.