I SA/Go 40/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Skarżący R.S. działający poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.S. z D sp. z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "D" sp.z o.o. odpowiedzialności podatkowej R.S. za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009r., wynikające ze skorygowanej w dniu [...] października 2009 r. deklaracji VAT-7. Na wynikające z deklaracji zobowiązanie w dniu [...] lutego 2010 r. został wystawiony tytuł wykonawczy. W toku postępowania organ ustalił, że termin płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. upłynął w okresie pełnienia przez R.S. obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Prowadzone przeciwko Spółce czynności egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy okazały się bezskuteczne. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014r. w której orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej R.S. za zaległości podatkowe Spółki w łącznej wysokości 37.895,20 zł z tytułu: podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. w kwocie 22.796,20 zł; należnych odsetek za zwłokę naliczonych od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji w kwocie 15.099 zł. Od decyzji organu R.S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W ocenie strony konstytutywny charakter decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje, że skutki prawne wynikające z sentencji tej decyzji związane są z jej doręczeniem, a nie tylko wydaniem. Stąd, w ocenie Strony, zaskarżona decyzja winna być nie tylko wydana, ale również doręczona przed upływem 5-letniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odwołujący podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji nie zbadał i nie wykazał przesłanki winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym błędnie ustalił termin do złożenia wniosku o upadłość "z tego względu, iż do zobowiązań, które należy rozumieć w sensie cywilnoprawnym zaliczył rezerwy, które stanowią zobowiązania, ale wyłącznie w sensie rachunkowym". Odwołujący podkreślił ponadto, że prawo upadłościowe służy ochronie wierzycieli i tym samym nie przewiduje składania wniosku o upadłość w sytuacji gdy zaległości dotyczą jednego wierzyciela, którym w przedmiotowej sprawie jest Skarb Państwa. Odwołujący kwestionując ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie sytuacji finansowej "D" Sp. z o.o. podnosi, iż ww. organ posługuje się nieznanymi prawu pojęciami takimi jak "wskaźnik płynności finansowej", "przedziały", "wzorcowa wartość wskaźnika". Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wskazanego przez Stronę majątku, celem wykazania przesłanki egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ww. zakresie podniósł, iż "wierzytelności nie są brane pod uwagę przez sąd upadłościowy tylko i wyłącznie dla celów stwierdzenia czy majątek wnioskodawcy wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Podkreślił tym samym, że wierzytelności stanowią majątek (aktywa) dla celów ustalenia czy przewyższają wartość zobowiązań. W ocenie Strony niewzięcie pod uwagę wierzytelności przez sąd powszechny nie ma znaczenia na gruncie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Dlatego w ocenie Strony "niedopuszczalne jest twierdzenie, iż oddalenie wniosku jest równoznaczne ze złożeniem go w nieodpowiednim terminie W odwołaniu podniesiono ponadto zarzut wydania decyzji z pominięciem przeprowadzenia, najważniejszego w ocenie Strony dowodu, jakim jest przesłuchanie Strony na okoliczność możliwości złożenia wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. W związku z ww. zarzutem Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie ww. dowodu. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 187 § l, art. 116, art. 210 § l pkt 6 oraz § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniając ww. zarzuty Strona podniosła, że organy nie wzięły pod uwagę majątku wskazanego przez Stronę jako przesłanki egzoneracyjnej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wierzytelności nie są brane pod uwagę przez sąd upadłościowy tylko i wyłącznie dla stwierdzenia, czy majątek wnioskodawcy wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast winny być uwzględniane przy ustalaniu czy zobowiązania przewyższają wartość majątku. Skarżący wskazał w związku z powyższym, że "niedopuszczalne jest twierdzenie, iż oddalenie wniosku o upadłość jest równoznaczne ze złożeniem go w nieodpowiednim terminie ". Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ egzekucyjny nie wykazał woli sprawdzenia osobiście co pozostało po działalności D sp. z o.o. przed dniem [...] listopada 2013r., kiedy przedstawiciel Zakładów [...] poinformował, że "nakaz opróżnienia hali przez D nie został spełniony i dotychczas w zajmowanych pomieszczeniach znajdują się pozostałości po prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie nie potwierdza, czy jest to lakiernia proszkowa". W ocenie Skarżącego okoliczność, iż organ egzekucyjny nie sprawdził w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, czy Spółka pozostawiła rzeczy wartościowe, które można spieniężyć oznacza, że nie został spełniony warunek skierowania egzekucji do całego majątku Spółki. Strona skarżąca podniosła również, że prawo upadłościowe nie przewiduje składania wniosku o upadłość w sytuacji, gdy zaległości dotyczą jednego wierzyciela (w tym wypadku Skarbu Państwa), gdyż prawo upadłościowe służy ochronie wierzycieli. W ww. zakresie wskazał na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 61/93 zgodnie z którą ogłoszenie upadłości może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli. W ocenie Skarżącego organy obu instancji nie wykazały aby Spółka miała więcej wierzycieli niż jeden w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, a tym samym w odniesieniu do Skarżącego nie zachodzi przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej polegająca na niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Strony skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W zakresie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Strona skarżąca zarzuciła, że w porównaniu z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. w zakresie odpowiedzialności za zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy "zmodyfikował ustalenia stanu faktycznego na niekorzyść w tym sensie, że ustalił rzekomy moment kiedy Strona powinna była złożyć wniosek o upadłość znacznie wcześniej (tj. luty 2008)". Zdaniem Skarżącego zabieg ten posłużył organowi odwoławczemu do wykazania, że zły stan zdrowia Strony nie miał żadnego znaczenia w kontekście możliwości pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. W odniesieniu do powyższego Strona skarżąca wskazała, że zaległości z tytułu faktur zestawionych na stronie 7 skarżonej decyzji były sporne. Tym samym nie mogły być traktowane przez Spółkę jako wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej posłużył się zapisami księgowymi, ignorując analizę prawną "tego zagadnienia", przez co całkowicie błędnie ustalił stan faktyczny. Podniósł, że przyjęcie za prawidłowe rozumowania organu odwoławczego w ww. zakresie doprowadziłoby do sytuacji, w której każdy podmiot mógłby zostać doprowadzony do upadłości przez jakiegokolwiek wystawcę (nawet pustej) faktury, któremu wydaje się, że powinien otrzymać zapłatę. Strona skarżąca zarzuciła w związku z powyższym, że zmieniając argumentację oraz ustalając całkowicie odmienny stan faktyczny organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, uniemożliwiając Skarżącemu obronę w ramach dwóch instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii możliwości wydania decyzji. Decyzja organu pierwszej instancji stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydana została w ostatnim możliwym dniu - 31.12.2014 r. jednak przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Podkreślenia wymaga, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie oznacza jej doręczenia. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 wydanej w odniesieniu do przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który w zakresie ww. unormowania nie zmienił się. Również nie przedawniła się zaległości podatkowa "D" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2009r. W wyniku zastosowanego skutecznie w dniu [...] października 2011 r. środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności Spółki z rachunku bankowego w [...] S.A., dokonanego zawiadomieniem o zajęciu z dnia [...] września 2011 r., bieg terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. O zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego Spółka została zawiadomiona w dniu [...] października 2011 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym zwrotne potwierdzenie doręczenia przesyłki listowej. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W świetle powyższego przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] października 2011 r. i rozpoczął się na nowo w dniu [...] października 2011 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o. o. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 Ordynacji podatkowej, natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 Ordynacji podatkowej, wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki. Organ w prawidłowy sposób wykazał bezskuteczności egzekucji wobec spółki (m.in. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone postanowieniem komornika sądowego). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie ani też nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organy obu instancji przysługujących Spółce wierzytelności, zauważyć należy, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...] wydanego w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości "D" sp. z o.o. wynika, że "(...) zachodzą wątpliwości nie tylko co do ich istnienia, ale również możliwości ich ściągnięcia. Wezwania do zapłaty kierowane przez dłużnika nie przyniosły bowiem jakiegokolwiek rezultatu, a z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów sądowych, dłużnik nie wystąpił na drogę procesu, by uzyskać ich zaspokojenie. Wnioskodawca nawet nie starał się wykazywać, że jest jakakolwiek realna szansa na ich ściągnięcie". Powyższe zaś oznacza, że pomimo iż wierzytelności nie wchodzą w skład czynny majątku dłużnika i nie są brane pod uwagę przy ocenie, czy majątek ten wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to Sąd upadłości stwierdził przede wszystkim, że wierzytelności tych nie można uznać za realne. Niezależnie od powyższego upływ czasu, jaki nastąpił od wskazania ww. wierzytelności tj. [...] listopada 2009 r. w powiązaniu z faktem, iż Spółka nie dochodziła ww. wierzytelności na drodze sądowej, a przy tym od końca 2009 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej wskazuje na brak aktualnie przysługujących Spółce wierzytelności. Nawet jeśli były one należne w 2008 r i w 2009 r., to z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązań w obrocie gospodarczym należałoby uznać, że się przedawniły najpóźniej z końcem 2012 r., bowiem Spółka nie wystąpiła ze stosownym roszczeniem na drogę postępowania sądowego. Ponadto należy podkreślić, że wskazanie majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w całości bądź w znacznej części zaległości objętych postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w rozumieniu przepisu art. 116 §1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, winno być na tyle konkretne, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia, czy majątek ten istnieje. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Tymczasem Strona skarżąca ograniczyła się do przesłania wydruku komputerowego zawierającego listę transakcji (numery faktur), które nie zostały zapłacone oraz dane kontrahentów. Powyższe zestawienie zawierające niepodpisany wydruk komputerowy, bez uprawdopodobnienia istnienia wymienionych w nim należności, które jak już powyżej wskazano powstały w 2008 r. i 2009 r. nie mógł zostać uznany za okoliczność mającą wpływ na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. Niezasadny jest również zarzut, iż organ egzekucyjny nie wykazał woli sprawdzenia osobiście co pozostało po działalności "D" sp. z o.o. przed dniem [...] listopada 2013 r., a w szczególności w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalił, czy Spółka pozostawiła wartościowe przedmioty, które można by spieniężyć. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe D sp. z o.o. i zwrócił tytuły wykonawcze wierzycielowi. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalił natomiast m.in., że Spółka od roku nie prowadzi działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu w [...] oraz że umowa najmu została rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym w dniu [...] października 2009 r., ponieważ Spółka nie uiszczała w terminie czynszu. Prawidłowy jest więc wniosek organu, że w świetle powyższego mało prawdopodobne było pozostawienie przez Spółkę wartościowych przedmiotów, które pomimo znacznego upływu czasu nie posłużyły do zaspokojenia należności przysługujących [...] S.A. z tytułu czynszu najmu. Jak wynika z pisma K.T. działającego w imieniu [...] S.A. postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku ww. Spółki zostało natomiast umorzone postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., również z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Natomiast w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki widnieją wpisy świadczące o bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie sygn. akt [...] umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] umorzone postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] umorzone postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Tym samym twierdzenia, iż postępowanie egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia przedmiotowej zaległości z majątku "D" sp. z o.o. nie zostało skierowane do całego majątku Spółki, jak również, że Spółka posiada majątek, który wystarczyłby na zaspokojenie przedmiotowej zaległości, nie mają podstaw. W zakresie twierdzenia Strony skarżącej, iż w świetle przepisów prawa regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze nie zachodzi możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia zaległości tylko wobec jednego wierzyciela, podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że poza zaległościami z tytułu podatków Spółka posiadała również zaległości wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazać należy, że przedstawione na stronie 7 skarżonej decyzji zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu "D" sp. z o.o. przez R.S. zostały wskazane przez A.B. jako prezesa zarządu "D" sp. z o.o. w spisie wierzycieli D sp. z o.o., stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, złożonego w dniu 23 grudnia 2009 r. Powyższe oznacza, że informacje o zaległościach Spółki pochodziły z najbardziej wiarygodnego źródła, bo od niej samej. Słusznie organ wskazał, że twierdzenia Strony skarżącej odnośnie braku wymagalności zaległości cywilnoprawnych wynikających z faktur wymienionych na stronie 7 skarżonej decyzji, nie zostały nawet uprawdopodobnione. Również niezasadny jest zarzut, że ustalenia organu odwoławczego poczynione na podstawie dokumentów uzyskanych z akt postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości z wniosku Spółki z dnia [...] listopada 2009 r. zmierzały do wykazania, że zły stan zdrowia Skarżącego pozostawał bez wpływu na kwestię odpowiedzialności Skarżącego za zaległość "D" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Niewypłacalność Spółki w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi okoliczność obiektywną, którą ustala się na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy dał podstawy na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości D sp. z o.o. upłynął w dniu [...] marca 2009 r. tj. w terminie 2 tygodni od daty zapoznania się Strony skarżącej ze sprawozdaniem finansowym Spółki za 2008 r., które potwierdzało stan niewypłacalności Spółki na dzień [...] grudnia 2008 r. Uzyskane w postępowaniu odwoławczym dokumenty z Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego do Spraw Upadłościowych i Naprawczych pozwoliły na ustalenie, że Spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania już w dniu [...] lutego 2008 r., kiedy upłynął termin płatności faktury wystawionej przez T sp. j. na kwotę 1.108,36 zł. Z wykazu zaległości Spółki wynikało bowiem, że była to już kolejna zaległość wobec ww. kontrahenta. Poza tym Spółka posiadała już wówczas zaległości z tytułu faktur, których terminy płatności upłynęły we wcześniejszych okresach. W związku z powyższym organ odwoławczy miał podstawy do zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji w ww. zakresie, co jednak nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, czy czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu [...] marca 2009 r., czy w dniu [...] lutego 2008 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony ani w pierwszym, ani w drugim z ww. terminów, które przypadały w czasie pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu D sp. z o.o. przez Skarżącego. Natomiast z zestawienia dat wypadku komunikacyjnego R.S. z dnia [...] kwietnia 2009 r., który spowodował problemy zdrowotne Skarżącego oraz upływu czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, ustalonego przez organ pierwszej instancji na dzień [...] marca 2009 r., jednoznacznie wynika, że ani wypadek komunikacyjny, ani tym bardziej występujące później problemy zdrowotne Skarżącego nie mogły mieć wpływu na ocenę przesłanki braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdarzenia te miały bowiem miejsce już po upływie czasu właściwego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez pozbawienie Strony skarżącej możliwości obrony w ramach dwóch instancji. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Skarżący miał zapewnioną możliwość obrony swych praw w ramach dwóch instancji. Decyzja organu odwoławczego wydana została bowiem w zakresie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, które obejmowało wyłącznie kwestię odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość D sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Strona przeciwna nie zgadza się przy rym z twierdzeniem Strony skarżącej, że uzyskanie w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów każdorazowo powoduje konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ww. zakresie ustawodawca w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidział bowiem wydanie orzeczenia uchylającego orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wyłącznie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka natomiast nie wystąpiła. Uzyskane dowody potwierdziły bowiem jedynie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu D sp. z o.o. przez Skarżącego. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zobligowany był natomiast uwzględnić fakt, że Spółka posiadała szereg nieuregulowanych zaległości, które przesądzały o niewypłacalności Spółki. W kontekście powyższego choć organ odwoławczy ustalił, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił wcześniej aniżeli ustalił to organ pierwszej instancji, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie Strony skarżącej, że ww. ustalenie organu odwoławczego dokonane zostało na niekorzyść Skarżącego. Podsumowując należy uznać, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- podlegała oddaleniu.