I SA/Sz 355/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 6 marca 2013 r., nr[...] , Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, po rozpatrzeniu odwołania A. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od decyzji nr [...] Burmistrza D. P. z dnia 19 grudnia 2012r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 w łącznej kwocie [...] zł utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że A. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P., wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 r., poprzedzonym złożeniem w dniu 15 października 2012 r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 i 2012 rok, zażądała stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł za 2011 r. i w kwocie [...] zł za 2012 r., uzasadniając go tym, że w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 24 września 2012 r. w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla nieruchomości podatnika przez Starostę D. widniał niezgodny z rzeczywistością wpis odnoszący się do klasyfikacji gruntu, tzn. w miejsce prawidłowej klasyfikacji - grunty rolne zabudowane B-RIIIb - wpisane było nieprawidłowo - inne tereny zabudowane Bi. Wskutek interwencji Spółki funkcjonujący od 6 kwietnia 2011 r. wpis zmieniony został w dniu 24 września 2012 r. na wpis prawidłowy. Spółka wyjaśniła, że przyczyną zmiany wpisu w ewidencji gruntów były bezpodstawne oznaczenie gruntu poczynione w operacie modernizacji ewidencji gruntów. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok. Odmowę uzasadnił tym, że w okresie, w którym, zdaniem Spółki, powstała nadpłata podatku, obowiązywały takie dane w ewidencji gruntów i budynków, które nie pozwalają przyjąć, że obliczony przez podatnika podatek od nieruchomości w deklaracjach podatkowych na 2011 i 2012 rok był niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym oraz, że został nadpłacony. Organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że urzędowym źródłem informacji faktycznych w postępowaniu podatkowym jest ewidencja gruntów i budynków i od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki. Organ nie uzyskał żadnych przeciwdowodów zaprzeczających treści ewidencji gruntów w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 24 września 2012 r. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości Spółki nadal widnieje zapis, że grunt działki nr [...] jest innym terenem zabudowanym Bi. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozumieniu skarżącej, naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło poprzez nieuzasadnione przyjęcie dla potrzeb podatku od nieruchomości nieodpowiadającej rzeczywistej funkcji klasyfikacji gruntów Spółki, pominięcie znanych organowi z urzędu danych z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu do 6 kwietnia 2011 r. oraz pominięcie rzeczywistych przyczyn zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów, brak odniesienia się organu do powyższych okoliczności podnoszonych przez Spółkę, zwłaszcza wskazywanych przyczyn i charakteru zmian w ewidencji w kontekście rzeczywistego i nieustannego wykorzystywania gruntu do produkcji rolnej. Podniesiono także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Na podstawie przytoczonych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku od nieruchomości w żądanej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania i uzasadniając swoje stanowisko wskazało na wstępie, że brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata, których dotyczy wniosek o nadpłatę zanim bowiem postępowanie w sprawie tego podatku zostało wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i organowi podatkowemu pozostało jedynie rozpatrzenie tego wniosku. Dalej, Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie, w dniu 13 listopada 2012 r., wnioskiem podatnika wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok oparte na korektach deklaracji z dnia 15 października 2012 r. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy nie musiał wszczynać z tego samego powodu postępowania podatkowego w celu określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok. Odmawiając decyzją stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy tym samym odmówił mocy prawnej korektom deklaracji, które to korekty są integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu Kolegium uznało za niezasadny także zarzut Spółki jakoby organ podatkowy był w tej sprawie obowiązany wydać odrębne decyzje dla każdego roku podatkowego. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podatek od nieruchomości za lata 2011 i 2012 został zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach z 7 lutego 2012 r. Opodatkowany w nich został w 2011 roku za osiem miesięcy (od maja do grudnia) grunt działki nr [...] o powierzchni [...] m2, zaś w 2012 roku podatek obliczony został za cały rok. Dane dotyczące gruntu zgodne były z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla wymienionej nieruchomości przez Starostę Powiatowego w D. P. Organ podatkowy ustalił, że deklaracje są prawidłowe i stały się one źródłem zobowiązania podatkowego Spółki. W dniu 24 września 2012 r. S. D. dokonał zmiany wpisu w ewidencji gruntów i działka nr [...] została przeklasyfikowana geodezyjne z innego terenu zabudowanego oznaczonego symbolem Bi na użytek rolny zabudowany oznaczony symbolem B-RIIIb. Zmiana ta spowodowała, że grunt od października 2012 r. nie podlega już podatkowi od nieruchomości lecz podatkowi rolnemu. Przedmiotowy grunt sklasyfikowany był do 6 kwietnia 2011 r. jako B-RHIb. Zmiana klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów na Bi oparta była na operacie modernizacji gruntów, który został ponownie skorygowany i stał się podstawą zmiany wpisu z dniem 24 września 2012 r. z powrotem na B-RIIIb. W ocenie Kolegium, oznacza to, że grunt podlegał podatkowi od nieruchomości w okresie od 1 maja 2011 do 30 września 2012 r. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że o klasyfikacji podatkowej gruntu nie decyduje wola właściciela lecz zapisy w dokumentach urzędowych wiążących organ podatkowy. Takim wiążącym organ podatkowy dokumentem urzędowym jest, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest dla organu podatkowego dokumentem urzędowym, o jakim mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu postulowany przez stronę przeciwdowód na treść wiążącego dokumentu urzędowego jakim jest dla organu podatkowego ewidencja gruntów i budynków, jest niemożliwy do przeprowadzenia przez organ podatkowy, bo ten organ nie ma żadnych kompetencji prawnych w zakresie tej ewidencji, nie jest nawet stroną postępowań administracyjnych toczących się przed organem ewidencyjnym czyli starostą powiatowym. Stroną jest wyłącznie właściciel gruntów i budynków opisanych w ewidencji. Przytaczane przez Spółkę argumenty wskazujące na stan rzeczywisty wykorzystywania przedmiotowego gruntu i rozbieżność tego stanu z zapisem w pewnym okresie w ewidencji gruntów nie są skuteczne w postępowaniu podatkowym, bowiem organ nie ma prawnych możliwości dokonania ich weryfikacji i oceny. Jedynym organem, który może być adresatem tych argumentów jest organ prowadzący ewidencję gruntów. On też, bądź autor operatu, może być adresatem roszczeń właściciela nieruchomości związanych ze skutkami niezgodności wpisów w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym. Skutkiem takim jest również podatek od nieruchomości orzeczony na podstawie wiążącego organ podatkowy wpisu w ewidencji gruntów i budynków. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że deklarowany w deklaracjach z 7 lutego 2012 r. podatek od nieruchomości za grunt był do 30 września 2012 roku i za osiem miesięcy 2011 r. należny. Korekty deklaracji, stanowiące podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, są niezgodne z danymi wiążącymi w sprawach wymiaru podatków, czyli z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, dlatego, zdaniem Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości i zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez wybiórcze i niewszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci danych z ewidencji gruntów dotyczących gruntu obejmującego działkę nr [...] położoną w S., Gmina D. P. znajdującego się w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz niewłaściwą (dowolną) jego ocenę wyrażającą się w pominięciu kontekstu prawnego i faktycznego sprawy oraz niewyciągnięciu logicznych wniosków z niebudzącej wątpliwości sekwencji zdarzeń (pominięcie w sprawie znanej organom podatkowym z urzędu treści danych z ewidencji gruntów i budynków w brzmieniu do dnia 6 kwietnia 2011 r., mimo że uwzględniając treść danych w ewidencji gruntów i budynków obowiązującą od 24 września 2012 r. i nie budzący wątpliwości w sprawie brak zmian w sposobie korzystania z nieruchomości należało przyjąć jej opodatkowanie podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości) 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 3 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy wynikające z bezpodstawnego zakwestionowania dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, mimo że weryfikacja okoliczności powołanych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o ile była konieczna, mogła nastąpić w szczególności poprzez zwrócenie się do organu ewidencyjnego o przedstawienie niezbędnych informacji i dokumentów dotyczących zmian w ewidencji gruntów dla Nieruchomości; 3) art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, że nieruchomość w okresie od 1 maja 2011 r. do 30 września 2012 r. stanowiła "inny teren zabudowany" i podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że stanowiła nieprzerwanie (również w okresie od 1 maja 2011 r. do 30 września 2012 r.) i stanowi użytek rolny wykorzystywany w działalności rolniczej; 4) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.I."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości (i znajdujących się na niej obiektów budowlanych) podatkiem od nieruchomości, mimo że stanowi ona użytek rolny wykorzystywany w działalności rolniczej i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym; 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa wskutek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na niekorzyść podatnika na podstawie nieprawidłowego działania innego organu administracji publicznej, tj. błędnej (bezpodstawnie) dokonanej zmiany w ewidencji gruntów i budynków (w sytuacji gdy nieprawidłowość tej zmiany nie budzi wątpliwości i potwierdzona została późniejszym przywróceniem pierwotnego brzmienia zapisów w ewidencji przy braku jakichkolwiek zmian w sposobie korzystania z nieruchomości); 1) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która rozstrzyga o odmowie stwierdzenia nadpłaty, mimo braku określenia zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych; 2) art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 11 i art. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji mimo że zawiera ona jedno rozstrzygnięcie orzekające łącznie w przedmiocie nadpłaty za dwa różne okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym w skardze zawarto wniosek o: uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), a w szczególności zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), zaś fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie pierwsze). Zgodnie z art. 121 Ordynacji organy podatkowe mają obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowe rozstrzygnięcie powinno zawierać wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne z odniesieniem się do podnoszonych przez podatnika okoliczności. Dopiero zachowanie wskazanej powyżej procedury umożliwia prawidłowe zastosowanie stosownych przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy organ podatkowy prawidłowo postąpił dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o treść danych zawartych w ewidencji gruntów w okresie między 6 kwietnia 2011 r. a 24 września 2012 r. w sytuacji, gdy, jak podnosi się w skardze, sporna nieruchomość w dłuższym okresie czasu (stale) klasyfikowana była jako użytek rolny, nie została wyłączona z produkcji rolnej i była permanentnie wykorzystywana w działalności rolniczej, a jedynie w krótkim okresie czasu, wskutek dokonanej "automatycznie" (w ramach procedury modernizacji operatu ewidencyjnego dla powiatu drawskiego) zmiany była nieprawidłowo klasyfikowana jako inny teren zabudowany, przy czym nieprawidłowość dokonanej w tym zakresie zmiany potwierdzona została, dokonaną wskutek zarzutów skarżącej, kolejną zmianą przywracającą od września 2012 r. poprzednią klasyfikację gruntu. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm. zm.) - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w ewidencji gruntów, w okresie między 6 kwietnia 2011 r. a 24 września 2012 r., działka nr [...] położona w S., gmina D. P., zabudowana obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi służącymi do produkcji rolnej – magazynowaniu zbóż, której użytkownikiem wieczystym jest A. P. została oznaczona jako Bi (inny teren zabudowany), chociaż do 6 kwietnia 2011 r. kwalifikowana była jako B-RIIIb (użytek rolny – grunt rolny zabudowany). Na skutek działań podjętych przez skarżącą Spółkę powyższy wpis został ponownie zmieniony i od 24 września 2012 r. wskazana powyżej nieruchomość ponownie klasyfikowana jest jako B-RIIIb. Z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi bezspornie wynika, że zmiana w ewidencji gruntów i budynków na klasyfikację dokonana została przez starostę d. błędnie. Z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 27 listopada 2012 r. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w D. P. wynika, że powyższa zmiana nastąpiła na skutek błędu wykonawcy czyli G. s.c. dokonującej modernizacji ewidencji. Pomimo powyższych faktów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego przed Kolegium, organy nie zajęły w tym zakresie żadnego stanowiska. Nie odniosły się tez w żaden sposób do wskazanego powyżej dokumentu z 27 listopada 2012 r. Niewątpliwie nie ma możliwości dokonywania wpisów do ewidencji z mocą wsteczną. Jednakże pogląd ten nie wyklucza możliwości usunięcia z ewidencji wpisu obciążonego wadą od początku. Nie sposób wykluczyć bowiem przecież sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której wskutek błędnego wpisu do ewidencji gruntów i budynków jednostka obciążona zostanie obowiązkiem podatkowym nie mającym podstaw w rzeczywistym charakterze nieruchomości – natomiast opierającym się na zapisie w ewidencji – decydującym o określeniu zobowiązania podatkowego. Konsekwentne przyjęcie za orzekającymi w sprawie organami, że tego rodzaju sytuacja nie mogłaby być rozwiązana w sposób odpowiadający faktycznemu i prawnemu charakterowi nieruchomości prowadziłoby do sytuacji jaskrawo sprzecznej z zasadą państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Sam wpis do ewidencji ma charakter czynności materialno – technicznej, która nie korzysta z przymiotów ostateczności i prawomocności. Natomiast jego usunięcie, sprostowanie lub zmiana na wniosek strony powinna dokonać się w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2009 r. I OSK 495/09,opublikowany:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro tak, to stwierdzić należy, że starosta w ramach prowadzenia ewidencji gruntów i budynków uprawniony jest do wydawania decyzji administracyjnej na podstawie art. 20 i 22 powoływanej wyżej ustawy także i w przedmiocie usunięcia lub sprostowania wpisu do ewidencji gruntów i budynków dotkniętego poważną wadą i oczywiście nieodpowiadającego stanowi faktycznemu w dacie jego dokonania. Jeśli dokonano zmiany oznaczenia nieruchomości w ewidencji na użytek rolny (B-RIIIb), a jak wynika z wniosku i kolejnych pism skarżącej Spółki w charakterystyce gruntu nie zaszły żadne istotne zmiany, zaś oznaczenie symbolem (Bi) nosiło od początku znamiona błędu lub omyłki, to rzeczą organów administracji było przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy istotnie wpis ten był wadliwy już w dacie jego dokonania, a także właściwe odniesienie do zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 27 listopada 2012 r. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w D. P. Nie jest wystarczające więc powołanie się przez organy, w rozpoznawanej sprawie, na niewątpliwie słuszną zasadę, związania przy wymiarze podatków zapisami w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne. Takie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza zatem wskazany powyżej przepis Konstytucji RP, przywołane w skardze przepisy prawa materialnego bezzasadnie w sprawie zastosowanego, a także przywołane na wstępie przepisy proceduralne do stosowania, których organy są zobowiązane. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadne są także zarzuty opisane w pkt 8 i 9 skargi. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej0, podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, iż podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, odrębnie dla każdego roku podatkowego. Kwestionowanie zatem przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego, które ma, zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny zatem raz jeszcze ocenić zgromadzone w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności pod kątem wskazanych powyżej uwag Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty uwzględnią konieczność rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odrębnie za 2011 i 2012 r. Z tych wszystkich względów, na mocy powołanych powyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 cytowanej ustawy, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (koszt wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania