III SA/Wa 1447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1427/14-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") w dniu 8 grudnia 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów w sektorze energetyki odnawialnej, polegającą aktualnie na budowie, a docelowo na eksploatacji wysoko wydajnych biogazowni rolniczych. W związku z prowadzoną budową dwóch elektrociepłowni na biogaz w gminie Złocieniec, powiat drawski ponoszone przez Spółkę nakłady związane z tą budową przewyższają i w najbliższym czasie będą przewyższać wartość obrotów generowanych z produkcji i sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej wytworzonej w wyniku beztlenowej fermentacji surowców pochodzenia rolniczego. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i występuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ich zwrot. Spółka w ramach rozliczeń z kontrahentami z tytułu dostawy materiałów i świadczenia usług w ramach zawartych umów handlowych i umów kontraktacji z producentami rolnymi na wyprodukowanie substratów pochodzenia rolniczego takich jak zielonki traw, kukurydzy itp. reguluje zobowiązania z tego tytułu w drodze kompensaty (potrącenia) roszczeń kontrahentów z tego tytułu z wzajemnymi wierzytelnościami Spółki wobec tych kontrahentów za dostarczone ziarno do obsiewu pól i przewiduje, że taki sposób rozliczeń będzie również stosowany w przyszłości przy pełnym rozruchu biogazowni rolniczych. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur, które zostały rozliczone poprzez potrącenie (kompensatę) wynikających z nich należności z wzajemnymi wierzytelnościami Spółki wobec wystawców tych faktur? Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur, które zostały rozliczone poprzez potrącenie (kompensatę) wynikających z nich należności z wzajemnymi wierzytelnościami Spółki wobec wystawców tych faktur. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazała, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie stoi na przeszkodzie do dokonania przyspieszonego zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały uregulowane w drodze kompensaty wzajemnych roszczeń. Należności uregulowane w całości w taki sposób należy bowiem uznać za "w całości zapłacone" w rozumieniu tego przepisu. Kompensata (potrącenie) wzajemnych roszczeń pełni bowiem taką samą funkcję jak rozliczenie pieniężne, tj. funkcję zapłaty zobowiązania. Ekonomiczny skutek kompensaty jest taki sam, jak w przypadku wzajemnej zapłaty kompensowanych zobowiązań przez obie strony transakcji - skutkuje ona wygaśnięciem obu zobowiązań (art. 498 Kodeksu cywilnego). Uzasadnia to zatem traktowanie kompensaty jako formy zapłaty również na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za wnioskiem tym przemawia także wykładnia systemowa: jest kwestią bezsporną, że na gruncie przepisów prawa podatkowego - zarówno ustawy o VAT, jak i innych regulacji, w szczególności ustaw o podatku dochodowym - potrącenie wywołuje takie same skutki podatkowe jak dokonanie/otrzymanie zapłaty w pieniądzu. Przykładowo można wskazać, że rozliczenie należności o przedpłatę w formie kompensaty bez wątpienia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Z kolei np. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych (art. 15a ust. 7) za dzień dokonania zapłaty uznają w szczególności dzień uregulowania zobowiązania w drodze kompensaty. Brak jest zatem podstaw do tego, by właśnie na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT (i tylko na gruncie tego przepisu) uregulowanie zobowiązania w drodze potrącenia miało wywoływać odmienne skutki niż rozliczenie w formie pieniężnej. Wniosek taki uzasadniają również względy celowości: nie ulega wątpliwości, że celem regulacji zawartej w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zapobieganie zatorom płatniczym w obrocie gospodarczym, poprzez "premiowanie" szybszym zwrotem VAT podatników, którzy regulują swoje zobowiązania wobec kontrahentów. Z tego punktu widzenia również brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników regulujących te zobowiązania w drodze kompensaty w stosunku do regulujących je gotówką/przelewem. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że kontrahenci uzyskujący zapłatę należności w tej formie są w jakiś sposób pokrzywdzeni w stosunku do kontrahentów otrzymujących zapłatę w pieniądzu. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem, że na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT możliwe jest dokonanie przyspieszonego zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały uregulowane w drodze kompensaty wzajemnych rozliczeń. Wskazała, że do odmiennego wniosku nie może prowadzić zawarty w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nakaz "uwzględnienia" art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Przepis ten dotyczy wyłącznie rozliczeń pieniężnych (i to tylko związanych z transakcjami, których równowartość przekracza 15.000 euro), natomiast nie ma on zastosowania w przypadku, gdy rozliczenie następuje w formie kompensaty. Co za tym idzie, w tym wypadku nie ma konieczności zachowania wymogów przewidzianych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - innymi słowy, dokonując rozliczenia w tej formie, podatnik nie narusza art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie dopuszcza się "braku uwzględnienia" tego przepisu. Z powyższego wynika zatem tylko tyle, że w przypadku, gdy podatnik reguluje zobowiązania wynikające z faktur w formie pieniężnej, warunkiem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie określonym w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest zachowanie wymogów przewidzianych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dokonywanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli wartość transakcji przekracza 15.000 euro). Natomiast zawarty w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nakaz "uwzględniania" (czyli przestrzegania) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bynajmniej nie oznacza, że przepis ten umożliwia przyspieszony zwrot VAT tylko w przypadku, gdy uregulowanie należności z danych faktur nastąpiło w formie pieniężnej. Wniosek taki zdecydowanie wykracza poza literalną treść tego przepisu. Należy bowiem mieć na względzie, że podatnik regulujący zobowiązania w formie kompensaty, przestrzega art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (podobnie zresztą, jak podatnik dokonujący zapłaty w gotówce, w sytuacji, gdy wartość transakcji jest niższa od 15.000 euro) - a zatem nie można zarzucić mu "braku uwzględnienia" tego przepisu. Reasumując, brak jest podstaw do wyłączenia zwrotu VAT w ciągu 25 dni w stosunku do VAT naliczonego wynikającego z faktur uregulowanych w drodze kompensaty. Powyższy wniosek ma również oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2015 r., nr IPPP1/443-1427/14-2/BS stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wątpliwości Spółki związane były z tym, czy jest ona uprawniona do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur, które zostały rozliczone poprzez potrącenie (kompensatę) wynikających z nich należności z wzajemnymi wierzytelnościami Spółki wobec wystawców tych faktur. Odwołując się do norm art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podkreślił, że co do zasady zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z kolei art. 87 ust. 6 ustawy nakazuje, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 3 3 a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z analizy tych uregulowań, w ocenie interpretatora wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni). Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki: 1. opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7, 2. zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli wartość transakcji przekracza 15.000 EURO. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dokonując dalszej analizy przytoczonych przepisów stwierdził, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Należy jednak pamiętać, iż powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Powołany przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zwrócił także uwagę na to, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. W konsekwencji powyższego Spółka nie ma prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokonuje potrącenia w formie kompensaty jakiejkolwiek należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT. W przypadku, gdy podatnik dokonuje kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności, to następuje wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawia to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie - 25 dni. Dlatego stanowisko Skarżącej Minister uznał za nieprawidłowe. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie prawa przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację przytoczoną już we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Ponownie odwołała się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1075/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11, z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Kwestią sporną w sprawie, jest wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle tego ostatniego przepisu natomiast dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), przy czym przedsiębiorca będący członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może realizować obowiązek określony w ust. 1 za pośrednictwem rachunku w tej spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (art. 22 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Na tle wskazanych przepisów sporne w sprawie jest to, czy przyspieszony zwrot VAT-u będzie przysługiwał w przypadku, gdy należność za faktury zakupowe zostaje uregulowana w drodze potrącenia. Zdaniem Skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ stanowiska tego nie podziela, podkreślając konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT treści art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – uwzględnienie takie powoduje w ocenie organu, że potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, gdyż należy uznać, że za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zasady exceptiones non sunt extendendae (tj. zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków), jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach). Dla poczynienia dalszych rozważań w sprawie podstawowe znaczenie ma podkreślenie, że polska regulacja zwrotu bezpośredniego VAT-u nie pozostawia wątpliwości co do tego, że to termin 60 dniowy należy traktować jako podstawowy termin takiego zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ab initio, zgodnie z którym "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...)". Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25 dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 "kwot należności, które zostały w całości zapłacone" z "kwotami należności, które zostały w całości uregulowane" (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1, czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem "kwoty należności, które zostały w całości zapłacone" należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie. Nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, celem tej ostatniej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Sąd apelacyjny zwrócił uwagę, że norma ta ma istotne znaczenie zarówno w prawie podatkowym (gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów), prawie karnym (gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy"), a także prawie cywilnym (chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika – przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów koniecznych do zaspokojenia roszczeń). Uzupełniająco należy też stwierdzić, że przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT-u na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań, czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1962/13, skrócenie terminu dokonania zwrotu nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności zwrotu. Należy w związku z tym uznać, że skracając termin zwrotu ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15000 euro. W ocenie Sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych, jak potrącenie). Brak jest w treści wskazanego przepisu przesłanek upoważniających do stwierdzenia, że przepis ten może mieć zastosowanie "z uwagi na wykonanie zobowiązania". Gdyby ustawodawca miał na celu uzależnienie skorzystania z przyspieszonego terminu zwrotu od "wykonania zobowiązania", nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisu, by było to możliwe, np. przez wskazanie na "uregulowanie należności" zamiast położenia nacisku na ich "zapłatę", i to jeszcze z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tymczasem ani pierwotna treść art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani nowelizacje tego przepisu nie wskazują, by zamiarem ustawodawcy było objęcie skróconym terminem zwrotu VAT-u również innych – poza zapłatą sensu stricte – sposobów regulowania zobowiązań. Wniosek ten wspiera dodatkowo fakt, że inne krytykowane w piśmiennictwie fragmenty przepisu (jak np. konieczność umotywowania wniosku czy zapłaty należności bezpośrednio przez podatnika wystawcy faktury - por. na ten temat np.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz", wydanie 2, Wolters Kluwer 2007, s. 748-749; T. Michalik, "VAT. Komentarz", wydanie 8, Warszawa 2012, s. 661) uległy zmianie. Zdaniem Sądu powyższa wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie narusza także zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedsiębiorca niespełniający warunku z tego przepisu i tak otrzyma zwrot VAT-u w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie należy podkreślić, że norma z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wyjątek od podstawowej reguły, a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Sądu uznanie, że sposób wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako nabywcy wobec sprzedawcy jest bez znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą analizowanej regulacji. Zdaniem Sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają co do zasady wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT-u, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. W nawiązaniu do tej kwestii warto zauważyć, że w wyroku z dnia 28 lipca 2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 (PP 2011, nr 9, s. 60) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są co do zasady zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jak zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 11 marca 2013 r., I FPS 5/12, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112, unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Analizowany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku I FPS 5/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości . Z podanych względów podniesiony w rozpatrywanej skardze zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.