I SA/Bd 153/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R. A. kwotę [...]zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, kwiecień i wrzesień 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące: marzec, od maja do sierpnia i od października do grudnia 2009r. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie strona rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawionych przez P.W. S. sp. z o.o. w Ł. oraz E. E. K.. Łączna kwota zakwestionowanego przez organ podatkowy podatku naliczonego wyniosła [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ podał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 34 faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od marca do grudnia 2009r. przez P.W. S. [...] sp. z o.o. w Ł. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów uzyskanych od właściwego dla P.W. S. [...] sp. z o.o. organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ustalił, iż ww. Spółka nie mogła w 2009r. dostarczyć skarżącemu towaru wykazanego na spornych fakturach, ponieważ w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wynika, że Spółka złożyła za 2009r. zeznanie CIT-8 wykazując zerowe wartości osiągniętego dochodu i straty, w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym Ł. , za okres od stycznia do marca 2009r. składała zerowe deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym Ł. . Pomimo wezwań, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, na podstawie których organ podatkowy mógłby przeprowadzić czynności sprawdzające w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji na rzecz firmy skarżącego. Wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka J. J. - P. Zarządu Spółki, pomimo osobistego potwierdzenia odbioru wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto Naczelnik Urzędu Ł. poinformował, że Sąd Rejonowy w Ł. postanowieniem z dnia [...]. orzekł o zakazie pełnienia funkcji C. Zarządu przez J. J.. Z korespondencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wynika, że P.W. S. [...] sp. z o.o. nie realizowała sprzedaży złomu na rzecz A. D. R. A. w 2009r. W związku z powyższym uznano, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawca tych faktur nie dostarczył skarżącemu wymienionych na nich towarów. Uznano, że były to tzw. "puste" faktury niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego. Odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że ze zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego w postaci zeznań świadków przesłuchanych w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego, jak również z decyzji wydanych dla P.W. S. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wynika, iż Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie był w posiadaniu całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, tj. dowodów z przesłuchania świadków oraz materiałów dowodowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. . Nie mógł więc ustalić rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien dokonać analizy całego materiału dowodowego i ocenić czy istnieje podstawa do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez P.W. S. [...] sp. z o.o. Wskazał także na ustalenie dobrej wiary podatnika. Organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i do przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła także naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak wydania decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania w obu instancjach pozwalał na dokonanie ustaleń wystarczających do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zlecenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchań świadków oraz wystąpienie pismem z dnia [...]. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o przekazanie materiałów dotyczących wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.W. S. [...] sp. z o.o. w Ł. za 2009r., świadczyło o braku podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżący podniósł, że uzyskany przez organ odwoławczy materiał dowodowy potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. S. [...] sp. z o.o. w Ł.. Decyzja wydana dla tej Spółki stanowi dowód w rozumieniu art. 194 O.p. potwierdzający, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zdaniem skarżącego, dowody zebrane przez organ odwoławczy są dowodami późniejszymi od ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji i stanowią wystarczającą podstawę do wydania przez organ drugiej instancji decyzji rozstrzygającej merytorycznie co do istoty sprawy. Zaskarżona decyzja wbrew dyspozycji art. 233 § 2 O.p. w ogóle nie wskazuje okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy skupił się jedynie na ocenie decyzji organu pierwszej instancji, natomiast jego zadaniem jest ponowne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. W niniejszej sprawie skarga dotyczy decyzji o charakterze kasacyjnym wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części." Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego; wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjmuje się w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2226/96 NSA podkreślił, iż brzmienie art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a zatem także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W wyroku z dnia 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98 (Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, str. 91) NSA stwierdził: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki." Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni akceptuje. Należy podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wykazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a nawet w jakiejkolwiek części. W tym kontekście zauważyć należy, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia złomu wystawionych m.in. przez P.W. S. [...] Sp. z o.o. w Ł.. Na s. 33 decyzji z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. stwierdził: "W niniejszej sprawie, gdy transakcje z firmą PW S. [...] sp. z o.o. nie miały miejsca to w ocenie tut. Urzędu w ogóle nie zaistniał warunek materialny do skorzystania z prawa do odliczenia, co oznacza, że badanie dobrej wiary (złej wiary) nie powinno mieć w niniejszej sprawie dominującego znaczenia." (k. 858). Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji nie badał okoliczności "dobrej wiary" nabywcy. Jednakże to nie musi uzasadniać automatycznie istnienia podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy skorzystał z instytucji uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. i zlecił Naczelnikowi postanowieniem z dnia [...]. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (k.926). W ramach tego postępowania przesłuchano: Z. G. - kierowcę w A. D., M. A. - ojca skarżącego oraz pełnomocnika spółki S. [...] - P. W. (k.965-976). Ponadto organ odwoławczy wystąpił pismem z dnia [...]. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o przekazanie materiałów dotyczących zakończonej w P.W. S. [...] Sp. z o.o. kontroli podatkowej i po ich otrzymaniu włączył do akt niniejszej sprawy: protokół z kontroli (k.1055-1071) wraz z decyzjami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. (k.1034-1054) oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. (k.1028-1033). W wyniku analizy materiału dowodowego, w tym uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor stwierdził, że ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Po czym skonstatował, że "Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie był w posiadaniu całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, tj. dowodów z przesłuchania świadków oraz materiałów dowodowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. . Nie mógł więc ustalić rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien dokonać analizy całego materiału dowodowego i ocenić czy istnieje podstawa do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez PW S. [...] Sp. z o.o." Dalej organ wskazał na obowiązek badania dobrej wiary podatnika. Mając na uwadze powyższe, Sąd zauważa, że uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym zobowiązywało Dyrektora do oceny, czy są już wystarczające dowody do ustalenia dobrej wiary podatnika, nawet jeżeli ona nie była badana przez organ pierwszej instancji. Dopiero brak możliwości ustalenia tej okoliczności w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji i uzupełniony przez organ odwoławczy oraz konieczność jego dalszego uzupełnienia, pozwala na skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Co więcej, gdy organ odwoławczy korzysta z rozwiązania przewidzianego w art. 229 O.p., to zawsze są dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, bo nie były przeprowadzone przed wydaniem przez niego decyzji (dowody te są przeprowadzane po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji). Stąd wyłącznie nieznajomość tych nowych dowodów przez Naczelnika, a zatem całego materiału dowodowego, nie uzasadnia przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wątpliwości tut. Sądu co do konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego powstają przede wszystkim na tle ustaleń, które wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wydanych dla P.W. S. [...] Sp. z o.o., gdy jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał jeszcze istnienia braków w materiale dowodowym. I tak w decyzji z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. stwierdzono, że Spółka ta zaniżyła przychód ze sprzedaży dokonanej m.in. na rzecz R. A.. Równocześnie w niej stwierdzono, że uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r., stąd do przychodu przyjęto z faktur kwoty brutto (k. 1034-1054). Powyższe zaniżenie przychodu przez Spółkę ustalono w oparciu o faktury VAT wystawione na rzecz firmy R. A., w zakresie których to faktur w przedmiotowej sprawie kwestionowany jest podatek naliczony u skarżącego. Obrazuje to tabela faktur VAT zawarta w decyzji wydanej dla Spółki S. [...] (k.1037-1039), która koreluje z zestawieniem zakwestionowanych faktur u skarżącego w tabeli nr [...] decyzji organu pierwszej instancji (k. 867-868 verte). Decyzja natomiast w przedmiocie podatku od towarów i usług dla Spółki S. [...] wydana została wyłącznie za miesiąc grudzień 2009r. i następne okresy rozliczeniowe (k. 1028-1033), bowiem za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zobowiązanie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził zaniżenie przychodu z tytułu sprzedaży złomu na rzecz skarżącego i z tego tytułu u zbywcy określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, to powstaje pytanie, jakiemu celowi ma służyć ustalanie dobrej wiary skarżącego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że tym samym przyjęto, iż zbywca dokonał sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Oczywiście odmienne wnioski uzasadniałyby konieczność badania dobrej wiary nabywcy. Zdaniem tut. Sądu, organ odwoławczy mając na uwadze zebrany już materiał dowodowy obowiązany jest ustalić, czy pozwala on na zajęcie stanowiska, iż firma R. A. nabyła złom od Spółki S. [...], a jeżeli nie, to jakie jeszcze czynności są wymagane do ustalenia tej okoliczności (tj. czy sprzedaż przez tę Spółkę miała miejsce, czy nie). Gdy organ odwoławczy ustali, że w jego ocenie sprzedaż przez Spółkę S. [...] na rzecz skarżącego nie miała miejsca (czyli odmiennie niż przyjął to Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. , to wówczas będzie zachodziła konieczność badania dobrej wiary. Jednakże i wówczas organ odwoławczy obowiązany jest wykazać, że pomimo już uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. zebranego materiału dowodowego, jest on niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz wymaga dalszego uzupełnienia. W konsekwencji organ odwoławczy obowiązany jest wykazać, dlaczego mając decyzje (dokumenty urzędowe) wydane dla zbywcy, a z których wynika, iż złom na rzecz skarżącego został zbyty, jednocześnie stoi na stanowisku, że należy badać dobrą wiarę nabywcy, czyli tak jakby sprzedaż od tego podmiotu faktycznie nie miała miejsca. Sąd tej kwestii nie przesądza, zgadza się także, że okoliczność badania nawet samej dobrej wiary może wymagać przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1164/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016r. sygn. akt III SA/GL 410/15), jednakże stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego. Fakt, że pewne dowody pozyskane w trybie art. 229 O.p. nie były znane organowi pierwszej instancji, nie oznacza, iż zachodzi konieczność dalszego uzupełniania materiału dowodowego, czy zachodzi konieczność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji wyłącznie w celu dokonania oceny całości tego materiału dowodowego. Wręcz powstaje pytanie, jakie jeszcze dowody powinny być zebrane, aby organ mógł ocenić, czy transakcje między skarżącym a Spółką S. [...] miały miejsce, czy nie. Zauważyć należy, że żadna ze stron, tj. ani podatnik, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje zasadności i prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. dla uzupełnienia materiału dowodowego. Również brak całego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ponieważ został on uzupełniony w trybie art. 229 O.p., nie może uprawniać uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu jego analizy i oceny. Jeszcze raz podkreślić należy, że wyłącznie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części pozwala na orzekanie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Sąd zauważa, że w świetle przywołanych okoliczności, ogólne twierdzenie o konieczności "ponownego" przeprowadzenia postępowania, nie może być podstawą do zastosowania instytucji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wykazał istnienia przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, organ ponownie przeanalizuje cały materiał dowodowy, również w kontekście uzupełnionego materiału dowodowego o dokumenty urzędowe otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. , a w szczególności decyzje wydane dla kontrahenta. To dopiero pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy mamy do czynienia z koniecznością dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, czy nie oraz, czy zachodzi konieczność badania dobrej wiary skarżącego. Stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn pomimo zastosowania art. 229 O.p. nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Dopiero ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 § 1-2 O.p. należy zastosować. Sąd tej kwestii nie przesądza, stwierdza wyłącznie, że przyczyny podane w zaskarżonej decyzji nie odpowiadają wymogom z art. 233 § 2 O.p. Sąd zwraca uwagę, że obok zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) należy też mieć na uwadze zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.). Jednocześnie stwierdza, że mając na uwadze fakt, iż przedmiotem kontroli była decyzja kasacyjna, przedwczesna jest także ocena merytorycznych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego może także stanowić podstawę do modyfikacji wniosków podatnika w stosunku do zawartych w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa zawarty w art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.