I SA/Sz 335/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. J., M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej: "SKO") decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą M.J. i M.J. (zwanymi dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącymi") umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami należnymi na dzień złożenia podania w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wnioskiem z dnia 12 grudnia 2014 r. Strona, prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M. Spółka cywilna M. i M. J. w Ż. w zakresie hotelarstwa i gastronomii, zwróciła się do Wójta Gminy S. o umorzenie płatności podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł za 2014 r. W uzasadnieniu powołała się na ciężką sytuację finansową, wskazując, że generowane przychody nie pokrywają w całości kosztów prowadzonej działalności. W związku z trudną sytuacją finansową, Strona zawarła ugodę restrukturyzacyjną z bankiem w sprawie zmiany spłat rat kapitałowych kredytów i w konsekwencji, po sezonie letnim zapłaciła należności wynikające z zaległości kredytowych w kwocie [...] zł. Strona wskazała ponadto, że ponosi koszty związane z utrzymaniem mieszkania oraz podjęła prace inwestycyjne w oczyszczalni ścieków na kwotę ok. [...] zł. W toku postępowania ustalono, że Strona prowadzi, od listopada 2011 r., działalność gospodarczą w miejscowości Ż. pod firmą M. Spółka cywilna M. i M. J. w zakresie hotelarstwo i gastronomia. Budowa obiektu została sfinalizowana ze środków pochodzących z kredytów w wysokości ponad [...] złotych. Strona zatrudniała: od marca do grudnia 2014 r. - 5 osób, w 2015 r. - 4-5 osób. Z materiału dowodowego (PIT-y) wynikało, że Strona w 2012 r. poniosła łączną stratę w kwocie [...] zł zaś w 2013 r. łączną stratę w kwocie [...] zł. Natomiast w 2014 r. poniosła stratę w kwocie [...] zł (strata przypadająca na wnioskodawcę [...] zł). M.J. ze swojej odrębnej działalności (roboty budowlane) w 2014 r. osiągnął dochód w kwocie [...] zł i ogólnie jego strata z działalności w 2014 r. wyniosła [...] zł. Natomiast w okresie od stycznia do lipca 2015 r. Strona poniosła stratę z działalności łącznie w kwocie [...] zł. Natomiast w czerwcu 2015 r. Strona uzyskała dochód w kwocie [...] zł oraz w lipcu 2015 r. dochód w kwocie [...] zł. Rozliczenie prowadzonej działalności gospodarczej następuje w formie księgi przychodów i rozchodów. Strona pobrała na w/w inwestycję dwa kredyty: w wysokości [...] zł plus należne odsetki w kwocie [...] zł i w wysokości [...] zł plus należne odsetki w kwocie [...] zł. W związku z trudną sytuacją finansową Strona zawarła ugodę restrukturyzacyjną z bankiem w sprawie zmiany rat kapitałowych kredytów od listopada 2013 r. do października 2014 r. oraz została zawarta dalsza prolongata spłaty kredytów (m. in. na podstawie aneksu nr 5 do umowy nr [...] zawartego w dniu [...] wraz z harmonogramem spłaty kredytu inwestycyjnego). Z oświadczenia o sytuacji materialnej Strony wynikało, że małżonkowie utrzymują [...], która obecnie uczy się. Strona oświadczyła, że posiada samochód osobowy o szacunkowej wartości [...] zł (rok produkcji 2007 r.). Majątek trwały przedsiębiorstwa Strony wynosił [...] zł. Majątek obrotowy: zapasy – [...] zł, środki pieniężne na rachunku bankowym: [...] zł. Ponadto Strona oświadczyła, że posiada zobowiązania wobec: organu podatkowego – [...] zł, Urzędu Skarbowego – [...] zł, ZUS-u łącznie [...]zł, banku - kredyt Bank [...] - kwota [...] zł. oraz wobec dostawców na łączną kwotę [...] zł. Strona nie udokumentowała kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania (jak podano we wniosku): czynsz - [...] zł (co m-c), energia elektryczna - ok. [...] zł (co drugi m-c), telefon - [...] zł (co m-c) oraz koszty związane z ubezpieczeniem: mieszkania - [...] zł (rocznie), samochodu osobowego - [...] zł (rocznie). Strona w piśmie z dnia 7 września 2015 r. wskazała, że cały majątek jest obciążony wierzytelnościami oraz podała, że budowa kompleksu z przeznaczeniem na usługi hotelarskie i gastronomiczne została w 75% sfinalizowana przez bank, a w 25% wkładem własnym. Ze względu na brak środków finansowych Strona nie posiadała na początku działalności środków na reklamę i marketing, skutkiem czego brak było gości hotelowych, co z kolei spowodowało powstanie ogromnych zaległości względem banku. Zaległości te restrukturyzuje bank, jednak w dalszym ciągu działalność nie przynosi oczekiwanych zysków, a dochody z usług wystarczają na utrzymanie obiektu i personelu, w okresie w którym nie organizuje się przyjęć weselnych. Strona wskazała ponadto, że na podstawie biznes planu działalność gospodarcza powinna przynosić obroty na poziomie [...] zł. Strona nie uzyskuje jednakże takich obrotów po trzech latach działalności także z uwagi na zaostrzającą się konkurencję. Strona oświadczyła, że opracowuje plan naprawy finansów obejmujący zmianę przedmiotu działalności, co pozwoli na generowanie przychodów na poziomie pozwalającym zarówno obsługę zobowiązań kredytowych jak i bieżącą zapłatę podatków. Wskazała także, że prowadzona przez Stronę działalność w niewielkiej miejscowości wpływa na jej popularyzację, zmienia strukturę zatrudnienia na wsi, przyczynia się do przekształcenia charakteru prowadzonej gospodarki, a także ma pewne znaczenie kulturotwórcze. Strona wskazała także, że istnienie obiektu, ale przede wszystkim zachowanie prowadzonej w nim działalności leży w interesie publicznym, nie tylko w interesie samych podatników, którzy są przedsiębiorcami. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy S. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami należnymi na dzień złożenia podania w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 67a § 1, art. 122 O.p. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadzwyczajnych okoliczności w zakresie sytuacji finansowej i rodzinnej Strony, skutkujących zastosowaniem ulgi przewidzianej w art. 67a O.p. Jak wskazał organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w danej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności konkretnej sprawy, w tym: genezę powstania zaległości, wywiązywanie się podatnika z obowiązku podatkowego w latach ubiegłych, regulowanie bieżących zobowiązań, obecne i przyszłe możliwości płatnicze strony. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. sytuacja Strony nie jest sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych, losowych przypadków. Organ wskazał, że celem instytucji umorzenia zaległości podatkowych powinno być wyłącznie zapewnienie podatnikowi możliwości przezwyciężenia trudności finansowych, w celu zapewnienia regulowania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Niedopuszczalnym jest natomiast przerzucanie na budżet gminy ciężarów finansowych związanych z decyzjami biznesowymi podatnika. W przypadku Strony trudności finansowe związane były głównie z problemami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wyjaśniło SKO, tego typu trudności finansowe nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Strona nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze bowiem niesie za sobą ryzyko zwiększonych kosztów, a w konsekwencji konieczność przewidzenia stosownych środków na ich pokrycie w planowanym budżecie tej działalności. W takiej sytuacji przyznanie ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych, stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych przedsiębiorców ponoszących koszty tejże działalności, którzy jednak terminowo wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań, co z kolei sprzeczne jest z przyjętym rozumieniem pojęcia "interesu publicznego". Organ odwoławczy podkreślił, że Strona znajduje się trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to zatem okoliczność nowa czy nadzwyczajna, spowodowana przyczynami niezależnymi od Strony. Celem działalności gospodarczej jest natomiast osiągnięcie zysku, w kontekście czego zrozumiałe jest, że Strona podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej sytuacji finansowej. Jednakże prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem, które spoczywa na podatniku - przedsiębiorcy i nie może być przerzucane na budżet państwa (gminy). Reasumując, w ocenie SKO organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym uczynił zadość naczelnym zasadom postępowania podatkowego, w tym zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: a) art. 67a § 1 O.p. w ten sposób, że przekroczono zasady uznania administracyjnego; nie zbadano wszelkich przesłanek umorzenia podatku; nie wyjaśniono podstaw uznania, że odmowa umorzenia podatku nie leży w interesie publicznym, w tym także w kontekście ustalonego w ramach postępowania interesu podatnika; b) art. 124 O.p. w ten sposób, że: – nie wyjaśniono, jakie przesłanki prawne leżały u podstaw rozstrzygnięcia, bowiem powołany art. 67b § 1 pkt 2 O.p. odwołuje się do innych przepisów prawa, które przez organ nie zostały w żaden sposób skonkretyzowane; – organ nie przedstawił żadnych argumentów, wywiedzionych lub dokonanych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z których wynikać może, że umorzenie podatku nie leży w interesie publicznym, brak także argumentów, że ważny interes podatnika nie koreluje w sprawie niniejszej z interesem publicznym; c) art. 122 O.p., bowiem nie prowadzono jakichkolwiek czynności, mających na celu ustalenie, jakie będą skutki społeczne/publiczne odmowy umorzenia podatku. Uzasadniając skargę, Strona podniosła, że o ile słuszny jest pogląd podany przez organ, że może ale nie musi umorzyć zaległości, gdyż prowadzenie działalności wiąże się z ryzykiem i powinna ona opierać się na racjonalnych podstawach ekonomicznych, to dla rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej argumentacja taka jest niewystarczająca. W istocie w sprawie niniejszej organ nadużył nadanego mu uprawnienia do rozstrzygania w drodze uznania administracyjnego, albo nie był w stanie prawidłowo uzasadnić swojego rozstrzygnięcia. Podane przez organ argumenty mające służyć poparciu tezy o braku interesu publicznego można podać w każdym postępowaniu prowadzonym w sprawie udzielenia ulg w zapłacie podatków i nie wymagają ona prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. To że podmiot jest nieefektywny, to że środki z podatku mogą być przeznaczone na inny cel społecznie użyteczny nie jest i nie może być wyłączną podstawą przyjętych ustaleń dotyczących tego, czy w danej konkretnej sprawie umorzenie podatku leży w interesie społecznym. Organ powinien ocenić interes publiczny w kontekście sytuacji zindywidualizowanego podmiotu - w tym wypadku przedsiębiorcy. Polegać to może zarówno na rozważeniu ryzyka możliwości zaprzestania prowadzenia działalności przez podatnika i skutków ewentualnego zaprzestania prowadzenia działalności tego podmiotu dla budżetu gminy, możliwości odzyskania kwoty podatku w trybie przymusowym oraz skutków ewentualnego braku zapłaty podatku dla budżetu gminy. W ocenie Skarżących niedopuszczalne jest także motywowanie rozstrzygnięcia tym, że już wcześniej organ podatek umarzał ponieważ świadczy to wyłącznie o tym, że istniały powody dla umorzenia podatku i powody te nie zostały zniesione, zważywszy, że to ustawodawca ustalił z góry maksymalny poziom pomocy publicznej dla przedsiębiorcy i nie przeniósł tego uprawnienia na organy podatkowe. Reasumując Skarżący podnieśli, że o ile organ w ramach postępowania dowodowego ustalił, że można w niniejszej sprawie mówić o istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, to nie zdołał wyważyć tego interesu z interesem społecznym lub publicznym. Przedstawione przez organ argumenty nie są powiązane ze stanem faktycznym sprawy, są zbiorem ogólnych twierdzeń i wytartych poglądów dotyczących gospodarki budżetowej. Końcowo Skarżący zwrócili uwagę, że organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem w treści uzasadnienia nie powołano konkretnych przepisów prawa krajowego lub wspólnotowego, nie odwołano się do reguł w nich określonych czego skutkiem jest brak możliwości odniesienia się przez podatnika do argumentacji organu w kontekście konkretnych przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), albo które stanowią pomoc de minimis i wówczas udzielane są w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2), albo stanowią inną pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 3) i udzielane są w bliżej określonych w tym ostatnim przepisie celach i na zasadach opisanych w dalszych paragrafach art. 67b, nawiązujących niemal w całym zakresie do regulacji - według brzmienia ustawy - prawa wspólnotowego (obecnie unijnego). Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów, tj. art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: nie stanowią pomocy publicznej; stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego; stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a) do m). Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku w świetle art. 67b § 1 O.p. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09, wyrok z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 NSA stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega uregulowaniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b O.p. ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. Natomiast w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10 NSA stwierdził, że skoro ulgi, o których mowa w art. 67a O.p. w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a O.p. odnoszące się do art. 67b O.p. ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji odwołując się do art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku podatnika zastosowano przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE.L.2013.352.1), wprowadzającego podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis, i wzięto pod uwagę okoliczność, że w ostatnich latach wartość otrzymanej pomocy publicznej przez skarżących nie przekroczyła kwoty będącej równowartością [...]. Organ ustalił także zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jaką działalność gospodarczą prowadzą Skarżący. Następnie, po przeanalizowaniu tej przesłanki, organ uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych, prawidłowo odwołał się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przewidującego dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. W pierwszej kolejności, wyjaśnić należy, że umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Za utrwalone należy uznać stanowisko judykatury, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1652/10, czy wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Lu 944/12). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach, a nadto czy wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne i poprawne. W tym miejscu szczególnego znacznie nabiera zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają zatem charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powinien on być oceniany wielopłaszczyznowo, co oznacza, że nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa (gminy) jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić następstwa odmowy udzielenia ulgi w sferze życia społecznego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Oczywistym jest także rola spójnika "lub" w dyspozycji normy art. 67a § 1 – jest to bowiem wybór między dwiema możliwościami (alternatywa łączna), na zasadzie "każda z nich z osobna, ale także obie razem" (por. A. Choduń, O "i/lubach" słów kilka, w: In gremio, nr 97, 2015 r.) Jak wskazują A. Gomułowicz i A. Skoczylas "Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są w ocenie orzecznictwa sądowego równorzędne; nie są wobec siebie konkurencyjne ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą" (por. A. Gomułowicz, A. Skoczylas, w: A. Choduń, A. Gomułowicz i A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 89 i wskazywana tam literatura). Zwroty te ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"), jako zwroty niedookreślone, odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Konkludując powyższe uznać należy, iż uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia lub analogicznie - umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże, jak podkreślano powyżej, decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości – przeanalizował on dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację bytową i życiową osoby wnioskującej. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który następnie ocenił i nie znajdując przesłanek ważnego interesu oraz interesu publicznego odmówił Skarżącym umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Zauważyć należy, iż rozpatrując wniosek Skarżących organ odwoławczy nie podzielił argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej Skarżących, a tym samym nie uznał, iż okoliczności podnoszone przez nich wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej Skarżących wskazały, że pomimo tego, że sytuacja Skarżących jest trudna z uwagi na straty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spłatę zaciągniętych kredytów, ponoszenie kosztów związanych z oczyszczalnią ścieków, trudną sytuację finansową oraz powstanie zaległości w spłacie zaciągniętych zobowiązań, to jednak nie jest ona sytuacją skrajną, spowodowaną wystąpieniem nadzwyczajnych losowych przypadków, jak na przykład powódź, pożar, kradzież, których to zdarzeń nie można był przewidzieć ani im zapobiec. Jak słusznie wywiódł organ, interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Jak już bowiem powyżej zaznaczono, zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołują się Skarżący, tj. trudności w spłacie zaciągniętych kredytów oraz nieprzynosząca zysków działalność gospodarcza, nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy powstałe zaległości są wynikiem określonych decyzji gospodarczych podejmowanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności. W tak przedstawionym stanie faktycznym, dla prawidłowej oceny sytuacji Skarżących w kontekście art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08). Ww. stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, co nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 O.p. Tak więc, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że organy trafnie w swojej ocenie odniosły się do genezy zadłużenia stwierdzając, że sytuacja w jakiej znajdują się Skarżący jest wynikiem obciążeń finansowych, na których powstanie Skarżący bez wątpienia mieli wpływ. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ przy ocenie czy owa przesłanka wystąpiła nie ograniczył się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym normalną sytuację ekonomiczną Skarżących. Jak wynika bowiem z decyzji organu odwoławczego, wzięto pod uwagę sytuację rodzinną Skarżących, warunki mieszkaniowe, stałe miesięczne wydatki i dochody, a także sytuację ekonomiczną. Wyprowadzone z tej analizy wnioski, są zdaniem Sądu jak najbardziej uprawnione. Prawidłowo także organy przeanalizowały sytuację Skarżących pod kątem wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", dochodząc do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie również ta przesłanka nie została spełniona ponieważ przerzucanie skutków ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie leży w interesie społecznym, uszczuplając należne budżetowi (gminie) wpływy, które są przeznaczane na realizację różnych celów społecznych. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy niezasadne jest przerzucanie na budżet gminy ciężarów finansowych związanych z decyzjami biznesowymi nieefektywnego przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy udzielano mu już pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowych i rozłożenia ich na raty za wcześniejsze lata podatkowe, co jednakże nie przyczyniło się do wywiązywania się przez Skarżących ze zobowiązań podatkowych w latach następnych. Podkreślić należy, że interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy państwa (gminy) wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. W niniejszej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza Skarżących, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie Skarżących. Trudno odmówić racji organom obu instancji, że konkurencja czy problemy w początkowej fazie działalności w zakresie usług hotelowych z uwagi na brak gości mogą przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, zawsze musi się liczyć z jej konsekwencjami, w tym ryzykiem jej niepowodzenia, czy tak, jak w tym przypadku z problemami ze zdobyciem klientów w początkowej fazie działalności. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa także nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie należą do kategorii przypadków nadzwyczajnych, która uzasadniałaby udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011r., I SA/Gl 358/11, CBOSA) i to przez kilka kolejnych, następujących po sobie okresów podatkowych. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem, że kryzys gospodarczy również nie może implikować uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości. Jakkolwiek można mu przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć świadomość, że nie dotyka on tylko Skarżących, a większość przedsiębiorców. W takim rozumieniu traci on już przymiot przypadku losowego, o charakterze nadzwyczajnym. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Skarżącym decyzjami Wójta Gminy S. umarzano już zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł; rozłożono na raty zaległości podatkowe z tytułu III raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu I i II łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zostały umorzone odsetki w kwocie [...] zł z tytułu I i II raty za 2013 r. W takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych za kolejny 2014 r. byłoby w istocie sprzeczne z interesem społecznym, gdyż uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe Gminy, a także spowodowałoby dalsze mnożenie pomocy społecznej, z której Skarżący już bezefektywnie korzystali, pozbawiając tym samym takiej pomocy osoby znajdujące się w znacznie trudniejszej sytuacji. Ocena organu podatkowego w tym zakresie była zatem, w ocenie Sądu, prawidłowa. Instytucja ulgi przewidziana w przepisach prawa podatkowego nie może służyć stałemu kredytowaniu podatnika, który to kredyt w sytuacji Skarżących przeobrażałby się raczej w stałe przerzucenie ciężarów podatkowych na innych podatników. Nie bez znaczenia w sprawie była również istota podatku od nieruchomości, o którego umorzenie ubiegali się Skarżący w niniejszej sprawie, który jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy ten składnik majątkowy przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Przyjęcie tych przesłanek prowadziłoby w rzeczy samej do "zniesienia obowiązku podatkowego". Innymi słowy, naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Dlatego stwierdzić należało, iż z uwagi na charakter zobowiązania pieniężnego nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku wskazanie przez podatnika braku środków pieniężnych na zapłatę podatku jako ważnego interesu podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 O.p. Taki też pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., (sygn. akt III SA 2919/03, niepublik.), który Sąd w niniejszym składzie w pełni podzielił. Reasumując, Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził i uzasadnił swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. wraz z odsetkami, objętej wnioskiem złożonym w rozpoznawanej sprawie nie przemawiał ani ważny interes podatnika, ani też interes społeczny. Nadto, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób, skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 O.p., czego wyraz dały w uzasadnieniu wydanych decyzji. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.