I SA/Po 2262/15

= Sygn. akt I SA/Po 2262/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] maja 2015r. A Sp. z o.o. w[...] (wcześniej: A Sp. z o.o.) złożyła wniosek do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej kontrahentowi na podstawie zawartej ugody oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w zakresie handlu hurtowego. W ramach prowadzonej działalności spółka prowadzi współpracę z kontrahentami, w tym z polskimi producentami i dystrybutorami artykułów spożywczych. W przedmiotowej sprawie spółka prowadziła współpracę z polską spółką produkcyjno - handlową (dalej: "kontrahent"), w tym nabywała towary/produkty od kontrahenta oraz świadczyła usługi na jego rzecz. W trakcie współpracy pomiędzy spółką a kontrahentem doszło do sporu sądowego na gruncie Ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (dalej: "Ustawa o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji"). W ramach postępowania prowadzonego przed sądem cywilnym, kontrahent domagał się od spółki zwrotu równowartości (wraz z odsetkami ustawowymi) bezpodstawnie uzyskanych korzyści oraz zwrotu kosztów postępowania sądowego według odpowiednich przepisów. Roszczenie kontrahenta nie dotyczyło wypłaty kar umownych czy odszkodowań. Z kolei spółka wystąpiła wobec kontrahenta z roszczeniem o zapłatę kar umownych. W związku z powyższym oraz uwzględniając przedłużający się proces sądowy, wnioskodawca podjął próbę polubownego rozwiązania toczącego się sporu. W tym celu w 2015 r. spółka zawezwała kontrahenta do próby ugodowej. Wobec obopólnej woli ugodowego zakończenia sporu, w marcu 2015 r. strony zawarły ugodę na podstawie której kontrahent zobowiązał się do skutecznego cofnięcia w całości pozwu w sprawie toczącej się przed sądem wraz z zrzeczeniem się roszczenia w całości, natomiast spółka zobowiązała się do zapłaty kontrahentowi kwoty głównej (stanowiącej około 70% pierwotnego przedmiotu sporu) oraz do zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Zgodnie z postanowieniami ugody, zapłata wskazanej kwoty wyczerpała wszelkie roszczenia przysługujące kontrahentowi względem spółki za cały okres dotychczasowej współpracy, w tym w szczególności wszelkie roszczenia dotyczące zapłaty za towar, zapłaty tytułem odsetek oraz ewentualnych roszczeń na podstawie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w szczególności z tytułu zwrotu bezpodstawnie uzyskanych korzyści czy też naprawienia wyrządzonej szkody, w związku z czym kontrahent nie będzie dochodził żadnych dodatkowych roszczeń względem spółki w przyszłości. Spółka również zrzekła się swoich roszczeń o zapłatę kar umownych oraz zobowiązała się, iż nie będzie dochodziła w przyszłości żadnych roszczeń związanych z dotychczasową współpracą z kontrahentem. Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie organu wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że spór dotyczył kwestii, czy wynagrodzenie określone w umowach handlowych z kontrahentem ma charakter niedozwolonych opłat, a jego pobieranie stanowi czyn nieuczciwej konkurencji - art. 3 i art. 15 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Sprawa sądowa obejmowała okres od 2011 r. do 2013 r. Kontrahent spółki zarzucał spółce pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przejęcie towaru do sprzedaży, tj. czyn niedozwolony z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czemu spółka w całości zaprzeczyła. Z kolei spółka wystąpiła wobec kontrahenta z roszczeniem o zapłatę kar umownych, których podstawą prawną były umowy na lata 2011- 2013 i umowa o współpracy handlowej stron. Na chwilę obecną współpraca z kontrahentem nie jest prowadzona, może być wznowiona po osiągnięciu porozumienia handlowego, w ocenie wnioskodawcy zawarcie ugody w praktyce zwiększa szanse na ponowne podjęcie współpracy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy kwota zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartej ugody (w tym kwota główna oraz zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego) będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów w momencie jej zapłaty dla kontrahenta? Zdaniem wnioskodawcy, kwota główna oraz zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego zapłacone kontrahentowi na podstawie zawartej ugody będą stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w momencie ich zapłaty kontrahentowi. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała, iż zapłata kwoty określonej w ugodzie z kontrahentem wiąże się z szeregiem korzyści ekonomicznych dla spółki, w szczególności zabezpiecza spółkę przed ewentualnymi przyszłymi roszczeniami kontrahenta, ponoszeniu dalszych kosztów związanych z prowadzeniem sporu sądowego oraz zaspokaja wszelkie roszczenia kontrahenta względem spółki (zarówno te objęte sporem sądowym jak również wszelkie ewentualne roszczenia za okres dotychczasowej współpracy). Spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851) dalej u.p.d.o.p., jako że poniesione zostaną w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zawarcie przedmiotowej ugody nie wyklucza dalszej współpracy z kontrahentem, a co za tym idzie umożliwia zakup towarów stanowiących asortyment kontrahenta, celem ich późniejszej odsprzedaży przez spółkę i uzyskania w ten sposób przychodu. Ponadto, środki zaoszczędzone przez spółkę w związku z wypłatą kwoty niższej niż żądana pierwotnie przez kontrahenta oraz zakończenie kosztownego sporu sądowego stanowią środki obrotowe spółki, które mogą zostać przeznaczone na dalsze inwestycje bądź też bieżącą działalności gospodarczą w celu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu. Spółka zwróciła również uwagę, iż kwoty wypłacone na podstawie ugody nie mogą zostać wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., jako że ustawodawca nie zawarł tego rodzaju wydatków, w szczególności rzeczone kwoty nie mogą być uznane za karę umowną czy odszkodowanie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym kwota wypłacona kontrahentowi (w tym kwota główna oraz zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego) na podstawie zawartej ugody ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. W przedmiocie zaś ustalenia momentu zaliczenia kwoty zapłaconej na podstawie zawartej ugody do kosztów uzyskania przychodów, spółka stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do jej potraktowania jako koszt uzyskania inny niż bezpośrednio związany z przychodami i zaliczenia do kosztów podatkowych w momencie zapłaty. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej kontrahentowi na podstawie zawartej ugody oraz bezprzedmiotowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że wydatek, o którym mowa w analizowanej sprawie aczkolwiek racjonalny, nie jest w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, intencją wnioskodawcy nie było samo wykonanie ugody, lecz uniknięcie konsekwencji negatywnego rozstrzygnięcia sądowego. Ponadto okoliczności wskazane we wniosku nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem spółki przy zawarciu ugody była chęć zainwestowania zaoszczędzonych środków, lecz uniknięcie zapłaty pierwotnego przedmiotu sporu, tj. kwoty, której zwrotu kontrahent domagał się pierwotnie od spółki w postępowaniu przez sądem, tj. przed zawarciem ugody. Organ podkreślił, że działania podatnika, muszą przybierać charakter pozytywny, w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodu, zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek ów rezultat nie musi wystąpić), nie zaś mają na celu jedynie zapłatę mniejszej kwoty na rzecz kontrahenta w celu zaspokojenie jego roszczeń. Sytuacja, gdy podstawowym celem jest uniknięcie większej straty poprzez zapłatę pełnej sumy nie jest objęta dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, nie zaś zabezpieczenie przed stratą, poprzez zmniejszenie jej wielkości. W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe poprzez zapłatę roszczeń w mniejszym wymiarze niż te pierwotnie dochodzone, skutkujące możliwością zainwestowania zaoszczędzonych środków w działalność generującą przychód podatkowy pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych. W konsekwencji całokształt okoliczności faktycznych, w ramach których zasadniczym celem jest uniknięcie zapłaty kwoty w pełnej wysokości, w ocenie organu skutkuje przyjęciem, że warunek związany z celowością wydatku, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Ponadto organ uznał, że korzyści ekonomiczne, które spółka wskazała, nie mogą być utożsamiane z działaniem mającym za cel zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Reasumując organ podkreślił, że wnioskodawca w sposób błędny przyjął, że doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż poniesiony przez spółkę wydatek w postaci zapłaconej kontrahentowi kwoty na podstawie zawartej ugody sądowej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów spółki, gdyż nie spełnia warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. w szczególności warunku poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki; 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej O.p., w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; - wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sfomułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej; - wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że zapłata kwoty określonej w ugodzie z kontrahentem wiąże się z szeregiem korzyści ekonomicznych dla spółki. Ponadto zapłata kwoty wynikającej z ugody, w ocenie strony, stanowi de facto następstwo wzajemnej współpracy, "(...) ta natomiast przynosiła i, na skutek polubownego zakończenia sporu w drodze ugody, w dalszym ciągu może przynosić Spółce wymierne korzyści w postaci przychodów, które podlegać będą opodatkowaniu". Argumentując swoje stanowisko strona podaje, że zaoszczędzone wskutek ugody środki pieniężne, będzie mogła przeznaczyć na dalsze inwestycje bądź też na bieżącą działalność gospodarczą w celu uzyskania przez nią przychodu. Powyższe oznacza, że poniesiony wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, ocena organu jest wadliwa z uwagi na fakt, że analiza istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem a przychodami Spółki nie została dokonana w sposób całościowy. W ocenie strony, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawu materialnego. Nie oparł się na prawidłowej podstawie prawnej. Skutkiem powyższego jest wydanie przez organ interpretacji w sposób sprzeczny z art. 120 O.p. Strona oczekiwała od organu prawidłowego, wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na jej wątpliwości. Organ, w jej ocenie, nie odniósł się w sposób szczegółowy do zaprezentowanego opisu elementów stanu faktycznego i argumentacji prawnej. W ocenie strony sporządzone uzasadnienie prawne ma cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne. Jako błąd strona wskazuje zignorowanie przez organ faktu istnienia wskazanych aspektów, celów w jakich został poniesiony wydatek na zapłatę kwoty wynikającej z ugody. Powyższe oznacza, że organ naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem strony dowolność oraz arbitralność rozstrzygnięcia organu spowodowało naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Podsumowując powyższe, strona wywodzi, że wydana interpretacja obarczona jest wadliwością formalnoprawną i zasadne jest wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu nie jest zasadna. Organ nie naruszył żadnej z zasad postępowania, które zostały w skardze podniesione, ponieważ działał na podstawie przepisów prawa, które w sprawie winny mieć zastosowanie i dokonał prawidłowej wykładni powołanych w interpretacji przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ wbrew zarzutom skargi wydana interpretacja zawiera uzasadnienia stanowiska organu i nie można wydanej interpretacji zarzucić dowolności. Spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem ugody, na mocy której kontrahent zobowiązał się wycofać pozew i zrzec się roszczenia w całości w zamian za zapłatę 70% pierwotnego przedmiotu sporu oraz zwrotu kosztów sądowych. Roszczenie dotyczyło zwrotu bezpodstawnie uzyskanych przez skarżącą spółkę korzyści w związku z zapłaconymi przez kontrahenta wynagrodzeniami określonymi w umowach handlowych, które w ocenie kontrahenta miały charakter niedozwolonych opłat, a jego pobieranie stanowiło czyn nieuczciwej konkurencji z art. 3 i art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Skarżącej spółce zarzucano pobieranie innych niż marża opłat za przyjęcie towarów do sprzedaży. Ugodę zawarto w związku z częściowo niekorzystnymi orzeczeniami sądów powszechnych w podobnych sprawach, aby ewentualnie zminimalizować straty z niekorzystnego dla spółki wyroku. Zdaniem skarżącej wypłata określonej kwoty byłemu kontrahentowi na podstawie zawartej ugody jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ zabezpiecza przed przyszłymi roszczeniami, zapobiega ponoszeniu dalszych kosztów związanych z prowadzeniem sporu sądowego, zaspakaja wszelkie roszczenia kontrahenta, tym samym pomimo, że zawarta ugoda nie prowadzi bezpośrednio do uzyskania przez spółkę przychodu, to niewątpliwie przyczynia się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Sądu zgodnie z obowiązującym prawem organ w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przepis art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W sprawie nie ma sporu, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy, wadliwością towarów robót i usług. Spór dotyczy wyłącznie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wypłatą określonej kwoty na podstawie zawartej ugody a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu, tym samym kosztami uzyskania przychodów należy uznać racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia ich źródła, związane z działalnością gospodarczą, o ile nie zostały wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku wątpliwości należy oceny dokonać w aspekcie, czy dany wydatek obiektywnie został poniesiony z zamiarem osiągnięcia określonego celu. Aby rozstrzygnąć spór w niniejszej sprawie należało odnieść się do podstawy roszczenia kontrahenta, która doprowadziła do powstania obowiązku zapłaty wskazanej w ugodzie kwoty. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że podstawą roszczenia kontrahenta i tym samym zawarcia ugody było bezpodstawne uzyskanie korzyści przez skarżącą spółkę, w związku z naliczeniem innych opłat niż marża za przyjęcie towaru do sprzedaży, co stanowiło naruszenie przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Jak wskazano powyżej analizując poniesiony wydatek pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, należy wziąć pod uwagę cel poniesienia danego wydatku, czy wiąże on się z działaniem podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Każdy wydatek musi być rozpatrywany indywidualnie pod kątek jego związku z przychodami i racjonalności działania podatnika. Strona skarżąca na wstępie wyeliminowała możliwość uznania, że wydatek poniesiony na podstawie zawartej ugody, był determinowany na osiągnięcie przychodu, wskazuje jednak, że celem poniesienia wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Stanowisko skarżącej w świetle powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe, tym samym Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podniesiona przez skarżącą okoliczność, że zawarcie ugody spowodowało zmniejszenie starty w majątku spółki, gdyby bowiem zapadł niekorzystny dla spółki wyrok i uwzględniono by roszczenie kontrahenta, to spółka poniosłaby większe wydatki. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że zawarcie ugody należy uznać za wynik racjonalnego działania przedsiębiorcy, jednakże to nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodu. Nie każdy racjonalnie uzasadniony wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, musi bowiem wystąpić przesłanka celowości, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalona w ugodzie kwota stanowi częściowy zwrot nienależnie uzyskanej korzyści, związanej z pobieraniem innych opłat niż marża handlowa za przyjęcie towaru do sprzedaży, co uznane jest w świetle art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1503, ze zm.) za czyn nieuczciwej konkurencji, zatem poniesienie tego wydatku nie było nakierowane na realizację celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale konsekwencją podejrzenia dokonania czynu nieuczciwej konkurencji. Wydatki te stanowią zatem przejaw odpowiedzialności przedsiębiorcy za niekorzystny wynik postępowania przed sądem i poniesienie wyższych wydatków, które nie mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji.