I GSK 1129/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3017/15 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3017/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [A.] spółki z o.o. z siedziba w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r.nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], złożonym osobiście w Urzędzie Celnym I w Warszawie [...] grudnia 2014 r) wraz z załącznikami, [A.], spółka z o.o. (dalej określana jako spółka lub skarżąca) wniosła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.200 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki [...]. Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR, kopie oświadczeń o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, wygenerowane elektronicznie potwierdzenie otrzymania zapłaty za dostarczone wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. W toku postępowania organ I instancji wezwał Tomasza Stasiaka prowadzącego działalność jako PHU [...] T. S., który wg listu CMR dokonał wywozu samochodów do wskazania zleceniodawcy i płatnika usługi transportowej oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (faktury, potwierdzenia zapłaty za wykonanie usługi transportowej). Z przedłożonych przez niego dokumentów, tj. faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r., zlecenia transportowego nr [...], potwierdzenia zapłaty z [...] grudnia 2014 r. za usługę transportową oraz kserokopii listu CMR z [...] listopada 2014 r. wynikało, że to nie spółka zleciła mu wykonanie usługi transportowej. Organ ustalił także, że wszystkie samochody były tymczasowo zarejestrowane. Uznając, że spółka nie wykazała by to ona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W odwołaniu od decyzji spółka domagała się jej uchylenie i zwrotu akcyzy, ewentualnie o uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014, poz. 752 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także błędne uznanie, że spółce nie przysługiwało prawo do rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji UC. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane i nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Nadto złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W ocenie organu spółka nie przedstawia organowi I instancji potwierdzenia odbioru pojazdów przez nabywcę (brak daty w polu nr 24 listu przewozowego CMR). Chociaż z kserokopii listu przewozowego CMR przedstawionej przez przewoźnika wynika, że samochody osobowe zostały odebrane przez nabywcę w [...] listopada 2014 r. Jednak nie stanowi on wiarygodnego dowodu, ponieważ został poświadczony za zgodność z oryginałem przez osobę inną niż uprawniona zgodnie z art. 194a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, obecnie z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.). Po drugie spółka nie wykazała zapłaty akcyzy na terytorium kraju w sposób wymagany prawem. Wreszcie nie spełniła również przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie, pomimo że w przedłożonym liście przewozowym CMR w polach nr 1 i 22 zawarto jej dane. Jednak zleceniodawcą usługi transportowej był Paweł Piotrowski prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą MP Auto. To na jego rzecz przewoźnik wystawił fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r. według zlecenia nr [...] (w którym wskazano datę i miejsce załadunku, tj. w dniu [...] listopada 2014 r.; w Gdańsku oraz rozładunku, tj. [...] listopada 2014 r.; N. T. B.V. S.[...], [...] PL N.-V.) i to on zapłacił za usługę, co potwierdziło wykonanej operacji bankowej z [...] grudnia 2014 r. W ocenie organu odwoławczego zbieg następujących po sobie zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, w dniu [...] listopada 2014 r. na rzecz holenderskiego nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] listopada 2014 r. i rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę w dniu [...] listopada 2014 r. nie pozwala na uznanie, że w imieniu spółki lub na jej zlecenie [...] listopada 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - Holandii. Na koniec uznał, ze spółka wywiązała się z przesłanki braku rejestracji samochodów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o czym świadczyły zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) wskazał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Sąd I instancji podkreślił, że dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Nadto warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Dalej podzielił stanowisko organów, że w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, pojazdy nie były własnością w rozumieniu prawa cywilnego skarżącej, zaś ona nie wykazała faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani tego, że dostawa ta została dokonana w jej imieniu. Za zasadny uznał zarzut, jakoby skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy. Skarżąca przedstawiła oświadczenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy- wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy (art. 109 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym) - potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumentu. Przedstawiona kopia została potwierdzona za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez prawo (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015r., poz. 507). Zatem jeśli organ celny uznał za konieczne wykazanie tej okoliczności przez skarżącą poprzez złożenie oryginałów oświadczeń, powinien był ją zobowiązać do ich okazania lub złożenia. W ocenie Sądu okoliczności sprawy wskazały, że organ celny był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy w określonej i ustalonej przez siebie kwocie. Powoływanie się przez organ na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów, wynikającą z przepisów wykonawczych nie mogło stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. Wreszcie, w ocenie Sądu dokument z systemu [...] jest również dokumentem dokumentującym zapłatę akcyzy. Dokument ten jest bowiem zgodny ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty (Dz.U. z 2014r. poz. 1676). Organ natomiast miał uprawnienie, z czego skorzystał do potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Sąd stwierdza, że treść złożonych przez Spółkę dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu 7 samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była skarżąca, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Analiza zebranych w sprawie dowodów tj. faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. według zlecenia nr [...] i potwierdzenia wykonanej operacji bankowej z dnia [...] grudnia 2014 r. pozwoliły wyprowadzić organom celnym logiczne wnioski co do przebiegu zdarzeń, czyli sprzedaż pojazdów, tj. w dniu [...] listopada 2014 r. na rzecz holenderskiego nabywcy, moment rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej – [...] listopada 2014 r. i rejestracji pojazdów na terytorium kraju przez nabywcę, czyli [...] listopada 2014 r. Kolejność dokonanych czynności nie pozwala na uznanie, że w imieniu skarżącej lub na jej zlecenie w dniu [...] listopada 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – Holandii. Zdaniem Sadu i instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówiły skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Zatem Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła skarżąca, go w całości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. W oparciu o art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/ WE z dnia 16 grudnia 2008 r, w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r, nr L 9, poz. 12 ze zm. dalej: "dyrektywa", "nowa dyrektywa horyzontalna") oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. 2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w z art. 107 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm., dalej określanej skrótem P.r.d.) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 P.r.d., 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami skutkującymi jej uchyleniem nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, bowiem istotne jest jedynie to, że rejestracja pojazdu, nawet obarczona wadami kwalifikowanymi otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju oraz naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przesłanki niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wskazanej w art. 107 ust. 1 u.p.a. II. W oparciu o podstawę z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd ustaleń dokonanych przez organ, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na formalnym podziale rejestracji wynikającym z przepisów Prawa o ruchu drogowym na rejestrację czasową z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację auta (na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy) i rejestrację czasową w celu wywozu za granicę (na podstawie art. 74 ust, 2 pkt 2 lit.a ww. ustawy) oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą takich jak sprzedaż samochodów przed ich rejestracją stałą oraz wyjaśnień skarżącej, 2. art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art 191 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy skarżąca dołączyła do wniosku listy przewozowe CMR, które to dokumenty stanowią dokumentację handlową i mogą być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy na zlecenie skarżącego, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, ze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sad I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, ze podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z motywem 10 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz art. 107 ust. 1 u.pa. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 a) P.r.d. W opinii skarżącej Sąd I instancji dokonał wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. – bez uwzględnienia przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów czasowo zarejestrowanych w kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., dostarczanego wewnątrzwspólnotowo przed jego rejestracją stałą oznacza wcześniejsze zarejestrowanie na terytorium kraju. Podkreśliła przy tym, że krajowy ustawodawca utożsamił w sposób zupełnie nieuzasadniony wskazany w art. 7 ust. 1 dyrektywy termin "momentu dopuszczenie do konsumpcji" z wynikającym z art. 71 ust. 1 P.r.d. "momentem dopuszczenia do ruchu", skutkiem czego było wprowadzenie do przepisów krajowych przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego sprzecznej z art 7 ust. 1 dyrektywy tj. przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Tak określona ustawowo w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka do zwrotu oznacza de facto, w ocenie skarżącej, że czynnością mającą znaczenie prawne dla zwrotu akcyzy jest "dopuszczenie pojazdu do ruchu" rozumieniu art. 71 ust. 1 P.r.d. i oznacza moment "dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy. Zdaniem skarżącej jest to jednak niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy oraz narusza bez wątpienia zasadę konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego, a także zasadę niedyskryminacji. Ponadto Sąd I instancji miał bezpodstawnie uznać, że decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami skutkującymi jej uchyleniem nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, bowiem istotne jest jedynie to, że rejestracja pojazdu, nawet obarczona wadami kwalifikowanymi otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju oraz naruszenie art. 107 ust. 1u.p.a. poprzez błędną wykładnię przesłanki niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wskazanej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do tak przestawionej argumentacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu nie podlegającego harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej Dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - Dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych. Z kolei zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i jego wykładnia powiązania z art. 74 ust. 1 P.r.d dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z zasadą niedyskryminacji wynikającą z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naruszenie tej zasady skarżący kasacyjnie upatruje w nieuprawnionej w jego ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych prowadzonych przez różne podmioty. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 w zakresie błędnej interpretacji pojęcia "niezarejestrowany na terenie kraju" oraz naruszenia art. 7 ust. 1 oraz pkt 10 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) nie mają usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się zaś do prawa krajowego należy wskazać, że stosowanie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Natomiast zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 P.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd I instancji wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, po części oderwanych od stanowiska Sądu I instancji, w zakresie rozumienia pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jedynie skrótowo, acz z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tj. zasady konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego, wyłożył sporny art. 107 ust. 1 u.p.a. Nie dokonał jego pogłębionej analizy w tym zakresie. Uczynił tak dlatego, że organ odwoławczy dostrzegł, iż sporne samochody osobowe były czasowo zarejestrowane w kraju, na co wskazywały ich numery rejestracyjne i dane zawarte w CEPIK oraz, że rejestracji dokonano już po rozpoczęciu ich dostawy. Przyjął w konsekwencji, że w dacie rozpoczęcia dostawy samochody nie były zarejestrowane. Tego stanowiska nie zakwestionował Sąd I instancji. Przede wszystkim nie zakwestionował faktu, że samochodom przyznano czasowe numery rejestracyjne, takie które udziela się na czas wywozu, oraz tego, że nie dokonano rejestracji czasowej, w ramach postępowania o rejestrację stałą samochodu. W konsekwencji przytoczona przez skarżącą argumentacja o wadliwości stanowiska Sądu I instancji rozmija się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sad I instancji i skutecznie nie zakwestionowanymi przez skarżącą. Zresztą w samej skardze skarżąca nie negowała stanowiska organu odwoławczego. Wobec powyższego zarzut wymieniony w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 191 O.p. , zwłaszcza przy braku uzasadnienia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. W rozpoznawanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] listopada 2014 r. dostawę wewnątrzwspólnotową rozpoczęto [...] listopada 2014 r. zatem przed ich czasową rejestracją, zresztą dokonaną na rzecz holenderskiego nabywcy, a nie skarżącej. Z powyższych powodów całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2a P.r.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonała rejestracji czasowej samochodów nie w celu umożliwiającym wywóz wymienionych samochodów za granicę. Takiego poglądu ani organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie zaprezentowali. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów naruszenia przepisów procesowych tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art 191 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji gdy dołączyła do wniosku faktury sprzedaży, list przewozowy CMR, który to dokument stanowi dokumentację handlową i może być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy na zlecenie skarżącej, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a. Zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 72, poz. 382) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. W myśl postanowienia art. 5 ust. 1 Konwencji CMR list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przewoźnika. Pierwszy egzemplarz, przeznaczony jest dla nadawcy. Drugi egzemplarz towarzyszący przesyłce, przeznaczony jest dla odbiorcy. Trzeci egzemplarz, wystawiony jest dla przewoźnika. Elementy listu przewozowego zawarte są w postanowieniach art. 6 Konwencji CMR. Oprócz funkcji dowodowej list przewozowy pełni funkcję legitymacyjną (w ograniczonym zakresie), instrukcyjną (w relacji nadawca przewoźnik), informacyjną (w relacji nadawca — odbiorca), ochronną (w relacji do osób trzecich odbiorcy i dalszych przewoźników w rozumieniu art. 34 konwencji CMR, na których spoczywają wyłącznie obowiązki wynikające z listu przewozowego) i zabezpieczającą (dotyczy wykonania wzajemnych świadczeń ze stosunku prawnego łączącego nadawcę z odbiorcą). Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. Konwencji w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z ww. artykułu wynika, że funkcja dowodowa listu przewozowego obejmuje zawarcie umowy przewozu, jej treść (warunki) oraz fakt przyjęcia towaru przez przewoźnika. Fakt wpisania określonej wzmianki do listu przewozowego nie przesądza jednoznacznie o ustaleniu tego faktu. Może on być weryfikowany i podważany innymi dowodami. Zatem jego wiarygodność powinna być oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zwłaszcza w przypadku pojawienia się wątpliwości. Z kolei każda ze stron umowy może, za pomocą wszelkich prawnie dopuszczalnych środków dowodowych, wykazywać zarówno prawdziwość jak i fałszywość (niezgodność z rzeczywistością) wzmianek stanowiących oświadczenia wiedzy zawartych w liście przewozowym. Zawarte w liście CMR określenie "nadawca" odnosi się do osoby, fizycznej lub prawnej, która zawarła z przewoźnikiem umowę przewozu i której Konwencja CMR przyznaje określone prawa i na której ciążą określone obowiązki wobec przewoźnika, niezależnie od tego, czy osoba ta sama dostarcza przewoźnikowi towar do przewozu, czy też czyni to na jej rachunek inna osoba. Konwencja zawiera wymóg umieszczenia danych dotyczących nadawcy i przewoźnika w treści listu przewozowego (art. 6 ust. 1 lit. b) i c) konwencji CMR). W świetle art. 12 ust. 1 ww. Konwencji nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Natomiast ust. 3 ww. artykułu stanowi, iż prawo do rozporządzania towarem należy jednak do odbiorcy już od chwili wystawienia listu przewozowego, jeśli nadawca uczynił o tym wzmiankę w liście przewozowym. Zatem, odbiorca, podobnie jak i nadawca, wykonują prawo rozporządzania towarem (przesyłką) jako własne, niepochodzące od innej osoby, które nie musi być pochodną prawa własności. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zleceniodawcą usługi transportowej był P. P. działający pod firmą [...], o czym świadczy wystawiona przez przewoźnika faktura VAT nr [...] z [...] listopada 2014 r. według zlecenia nr [...] (w którym wskazano datę i miejsce załadunku, tj. w dniu [...] listopada 2014 r.; Gdańsk oraz rozładunku, tj. [...] listopada 2014 r.;N., Holandia) oraz potwierdzenie wykonanej operacji bankowej z [...] grudnia 2014 r. Samochody, co wynika z faktur sprzedano [...] listopada 2014r. , zarejestrowano je w kraju na rzecz holenderskiego nabywcy [...] listopada 2014 r., w liści CMR noszącym datę [...] listopada 2014 r. jako nadawcę wskazano skarżącą. Kolejność dokonanych czynności, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, a wcześniej organ odwoławczy, nie pozwala na uznanie, że w imieniu skarżącej lub na jej zlecenie w dniu [...] listopada 2014 r. odbyło się przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – Holandii. Tym bardziej, że [...] listopada 2017 r. samochody były już czasowo zarejestrowane na holenderskiego nabywcę, co wskazywałoby na to, że to on przejął już prawo do dysponowania nimi jak właściciel. Z kolei faktura za usługę transportu oraz zlecenie transportowe nie wskazują na to, by to skarżąca zleciła wywóz samochodów w wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie przedstawiono dowodu na to, że podmiot zlecający usługę transportowa działał w imieniu i na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki. Z kolei powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 151 P.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może on być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Skarżąca, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, oprócz wymienienia ich jednostek redakcyjnych nie wskazała, w czym upatruje naruszeń, nie uzasadniła w istocie swojego zarzutu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w pełni ocenić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym, z powodów wyżej wskazanych dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek do zwrotu akcyzy. Dlatego jej zarzut wymieniony w pkt II ppkt 2 petitum skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.