II FSK 1963/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 194/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 23 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 194/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie kary porządkowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca, mimo wezwania jej przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. do przedłożenia w celu dokonania oględzin w terminie 7 dni ewidencji środków trwałych(obejmującej budowle w postaci kabli ułożonych w kanalizacji kablowej) prowadzonej dla środków trwałych położonych na terenie gminy Z. według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r., nie przedłożyła żądanych dokumentów. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), postanowieniem z dnia 19 października 2015 r., nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Skarżąca została właściwie wezwana, z podaniem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Uzasadniając, skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie SKO zostało doręczone w dniu 14 stycznia 2016 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krośnie wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 263 § 4 O.p. do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 O.p. zwrotu normatywnego: "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, co do określonej kategorii podatników. Prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 O.p. prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 O.p.), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji w zaprezentowanej wyżej interpretacji prawa uwzględniono dyrektywę uwzględniania w pierwszej kolejności tekstu ustawy, ale także dyrektywy celu danego unormowania i dyrektywy wykładni systemowej. Mając na względzie przedstawioną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz fakt, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że użyte przez ustawodawcę w art. 263 § 4 O.p. pojęcie "odpowiedniego" zastosowania art. 70 § 1 O.p. oznacza, iż kara porządkowa w postępowaniu podatkowym może być nałożona na podatnika tylko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Tymczasem według strony przeciwnej "odpowiednie" stosowanie do kar porządkowych art. 70 § 1 O.p. wskazuje jedynie na przedawnienie zapłaty samej kary (tj. na brak możliwości jej wyegzekwowania po upływie terminu przedawnienia), a nie na konieczność jej nałożenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Kara porządkowa jest środkiem służącym przymuszeniu strony, pełnomocnika, świadka lub biegłego, do wykonania konkretnych czynności w postępowaniu (art.262 § 1 O.p.). Czynności te związane są z postępowaniem dowodowym. Nałożenie kary zależne jest od uznania organu. Organem właściwym do jej nałożenia lub uchylenia jest organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie (art. 263 § 1 O.p.). Z powołanego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że kara może być nałożona tylko w toku postępowania. Jednocześnie ustawodawca nakazuje do kar porządkowych stosowanie odpowiednio art. 68 § 1 i art.70 O.p. (art.263 § 4 O.p.). Według Sądu pierwszej instancji i strony skarżącej art. 263 § 4 O.p. należy interpretować w ten sposób, że kara porządkowa może być nałożona w terminach wskazanych w art. 68 § 1 i art. 70 O.p., w zależności od tego, czy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego zobowiązanie podatkowe, czy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Składający skargę kasacyjną organ prezentuje natomiast pogląd, że terminy wskazane w art. 263 § 4 O.p. odnoszą się terminu przedawnienia prawa do wydania postanowienia nakładającego karę, odmawiającego jej nałożenia lub uchylającego karę i przedawnienia kary. Pogląd taki prezentowany jest także w piśmiennictwie, przytoczonym zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (przykładowo J. Borkowski, aktualizacja B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1317). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej z podanych niżej powodów. Kara pieniężna jest świadczeniem pieniężnym . Obowiązek jej zapłaty powstaje w wyniku doręczenia osobie, na którą karę tę nałożono, postanowienia organu o jej nałożeniu. W przypadku, gdy osoba, na którą karę nałożono, nie zapłaci jej dobrowolnie, może być wszczęte postępowanie egzekucyjne w administracji w celu przymusowego wykonania postanowienia o nałożeniu kary (art.2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 599). Wykazuje ona zatem istotne podobieństwa do zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na wskazane wyżej cechy kary pieniężnej możliwe i uzasadnione jest stosowanie do niej odpowiednio art. 68 § 1 O.p. i art. 70 O.p. Pierwszy z tych przepisów (stosowany odpowiednio) określa bowiem termin, w jakim najpóźniej postanowienie o nałożeniu kary może być wydane (przy założeniu, że termin ten upłynie w toku postępowania), przy czym terminem początkowym w przypadku kar pieniężnych będzie ostatni dzień terminu wyznaczonego do dokonania czynności, wymienionej w art. 262 § 1 pkt 1-2 O.p. Obowiązek zapłaty kary nałożonej ostatecznym postanowieniem trwa natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia kary, określonego odpowiednio w art. 70 O.p. Kara może być zatem egzekwowania także po zakończeniu postępowania, w którym czynność wskazana w art.262 § 1 O.p. nie została wykonana przez stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego. Regulacja z art. 263 § 4 O.p. usuwa zatem stan niepewności prawnej, jaka istniałaby w razie niezakreślenia terminu przedawnienia do wydania postanowienia o nałożeniu kary i do jej egzekwowania. W przeciwnym razie możliwość egzekwowania kary, bez odesłania do art.70 O.p., nie byłaby ograniczona w czasie w braku tego przepisu. Jednocześnie też możliwość egzekwowania nałożonej kary po zakończeniu postępowania, pozwala na realizację celu kary. Uznanie, że może ona być egzekwowana wyłącznie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie, mogłoby osłabiać rolę kary jako środka przymusu w postępowaniu podatkowym, jeżeli wiadomym by było, że upłyną niedługo terminy z art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Dokonując wykładni art. 263 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że postępowanie podatkowe nie zawsze musi dotyczyć zobowiązania podatkowego. Może ono dotyczyć przykładowo odpowiedzialności osoby trzeciej, stwierdzenia nadpłaty. Ponadto nie dostrzegł, że o ile ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania art.70, o tyle w przypadku art.68 odesłał tylko do § 1 tego przepisu, co, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, mogłoby budzić wątpliwości co do terminu nałożenia kary w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 68 § 2 O.p. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia mogłaby zatem prowadzić do nierównego traktowania osób, na które nałożono karę, w zależności od przedmiotu postępowania, a więc kryterium obojętnego z punktu widzenia obowiązku, do wykonania którego kara ma przymusić. Sąd nie zauważył również, że kara może być nałożona tylko w trakcie postępowania podatkowego. Stwierdzenie upływu terminów z art. 68 § 1 i art. 70 O.p. przez organ podatkowy powinno zaś powodować umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten, uwzględniając wykładnię art. 263 § 4 O.p. dokonaną w niniejszym wyroku, oceni ponownie zgodność z prawem postanowienia o nałożeniu kary porzadkowej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.1 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).